一般納稅人銷售固定資產的增值稅處理解析

吳開新　涂玉蘭

摘要：本文分析了一般納稅人銷售固定資產的含義，并通過案例分析了原增值稅一般納稅人和“營改增”后增值稅一般納稅人在不同時期購入、銷售固定資產的稅務和會計處理方法。

關鍵詞：消費型增值稅 營改增 一般計稅方法 簡易計稅方法

一、引言

1994年1月1日起，我國開始執行《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》），將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規模納稅人，并實行生產型增值稅。2008年11月，國務院公布了修訂后的《增值稅暫行條例》，主要變化是一般納稅人外購固定資產支付的增值稅可以作為進項稅額抵扣，即由生產型增值稅轉型為消費型增值稅。現行《增值稅暫行條例》規定的增值稅征稅范圍包括：（1）銷售和進口貨物。“貨物”是指除土地、房屋和其他建筑物等一切不動產之外的有形動產。而銷售不動產則是營業稅的征稅范圍。（2）提供加工和修理修配勞務。2012年1月1日起，我國在部分地區和行業試行營業稅改征增值稅改革試點（簡稱“營改增”），2013年8月1日，營業稅改征增值稅試點在全國范圍內推開。

《企業會計準則第4號——固定資產》第三條規定，固定資產是指同時具有下列特征的有形資產：（1）為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個會計年度。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十一條規定，固定資產是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等。《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二十五條規定，固定資產是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等有形動產。綜上所述，本文所討論的固定資產是指與生產經營有關的機器、機械、運輸工具、設備、工具、器具等有形動產，不包括房屋和其他建筑物等不動產（屬于營業稅的征稅范圍）。而且本文所討論的固定資產是企業使用過的固定資產。

二、相關稅法規定

現行《增值稅暫行條例》和財稅[2013]106號規定，一般納稅人適用一般計稅方法計稅和簡易計稅方法計稅。一般計稅方法計稅的應納稅額，是指當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。簡易計稅方法的應納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率計算的增值稅額，不得抵扣進項稅額。計算公式為：應納稅額=不含稅銷售額×征收率=含稅銷售額÷（1+征收率）×征收率。

增值稅一般納稅人銷售固定資產的計稅方法也適用一般計稅方法計稅和簡易計稅方法計稅。主要有：

1.《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）規定，自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產，應區分不同情形征收增值稅：（1）銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅（一般計稅方法計稅）；（2）2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅（簡易計稅方法計稅）；（3）2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅（簡易計稅方法計稅）；銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅（一般計稅方法計稅）。本規定適用于銷售貨物、提供加工修理修配勞務的原增值稅一般納稅人。

2.《關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》規定：一般納稅人銷售自己使用過的本地區試點實施之日（含）后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅（一般計稅方法計稅）；銷售自己使用過的本地區試點實施之日前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅（簡易計稅方法計稅）。本規定適用于提供交通運輸業、部分現代服務業、郵政業、電信業服務的“營改增”增值稅一般納稅人。

3.《關于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅[2014]57號）、《關于簡并增值稅征收率政策有關問題的公告》（國家稅務總局公告[2014]36號）規定，自2014年7月1日起將上述“按照4%征收率減半征收增值稅”調整為“按照3%征收率減按2%征收增值稅”。

綜上所述，一般納稅人銷售使用過的固定資產適用一般計稅方法計稅的，按適用稅率征收增值稅，銷項稅額=含稅售價÷（1+17%或13%）×17%或13%。

2014年7月1日前，一般納稅人銷售使用過的固定資產適用按照簡易辦法征收增值稅政策的，按下列公式確定銷售額和應納稅額：銷售額=含稅銷售額÷（1+4%），應納稅額=銷售額×2%。

2014年7月1日起，一般納稅人銷售使用過的固定資產適用按照簡易辦法征收增值稅政策的，按下列公式確定銷售額和應納稅額：銷售額=含稅銷售額÷（1+3%），應納稅額=銷售額×2%。

三、案例解析

例1：甲公司（原增值稅一般納稅人）2009年2月20日購入一臺機器設備并投入使用，取得的增值稅專用發票上注明的設備價款為200 000元，增值稅稅額為34 000元。因產品轉型，2011年2月28日，甲公司將該機器設備出售給乙公司，開具的增值稅專用發票上注明的價款為160 000元，增值稅額為27 200元。假定不考慮其他相關稅費。

解析：甲公司2011年出售2009年2月20日購進的機器設備，根據財稅[2008]170號規定，按照適用稅率征收增值稅。甲公司有關增值稅的賬務處理如下：

（1）2009年2月20日，甲公司購入機器設備：

借：固定資產——××設備 200 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 34 000

貸：銀行存款 234 000

（2）2011年2月28日，甲公司出售該機器設備：

借：銀行存款 187 200

貸：固定資產清理——××設備 160 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 27 200

例2：甲公司（原增值稅一般納稅人）2010年轉讓一臺使用過的機器設備（假設已作為固定資產使用），該設備2003年8月購入，原價80萬元，現以20.8萬元售出。

解析：甲公司2010年出售2003年8月（2008年12月31日以前）購進的機器設備，根據財稅[2008]170號規定，按照4%征收率減半征收增值稅。甲公司有關增值稅的賬務處理如下：

（1）2003年8月，甲公司購入機器設備：

借：固定資產——××設備 800 000

貸：銀行存款 800 000

（2）2010年甲公司轉讓機器設備：

應納增值稅銷售額=含稅銷售額÷（1+4%）=208 000÷（1+4%）=200 000（元），應納增值稅為：200 000×4%=8 000（元），減半后實際繳納增值稅：8 000×50%=4 000（元）。

借：銀行存款 208 000

貸：固定資產清理 200 000

應交稅費——未交增值稅 8 000

借：應交稅費——未交增值稅 4 000

貸：營業外收入 4 000

例3：某企業為“營改增”增值稅一般納稅人，2014年2月發生如下業務：將一批固定資產（適用稅率均為17%）出售，固定資產相關情況見下表（均開具增值稅普通發票）。

解析：2014年7月1日前出售“營改增”前購進的計算機，根據財稅[2013]106號文件規定，按4%征收率減半征收增值稅，應納增值稅銷售額=含稅銷售額÷（1+4%）=31 200÷（1+4%）=30 000（元）。應納增值稅為：30 000×4%=1 200（元），減半后實納增值稅：1 200×50%=600（元）。會計處理為：

借：銀行存款 31 200

貸：固定資產清理 30 000

應交稅費——未交增值稅 1 200

借：應交稅費——未交增值稅 600

貸：營業外收入 600

2014年7月1日前出售“營改增”后購進的設備A、設備B，且不屬于按規定不得抵扣的固定資產，根據財稅[2013]106號規定，應按設備適用稅率計算增值稅銷項稅額，應納增值稅銷售額=含稅銷售額÷（1+17%）=（90 000+25 000）÷（1+17%）=98 290.60（元）。銷項稅額為：98 290.60×17%=16 709.40（元）。會計處理為：

借：銀行存款 115 000.00

貸：固定資產清理 98 290.60

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 16 709.40

參考文獻：

[1]財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2015.

[2]中國注冊會計師協會.稅法[M].北京：經濟科學出版社，2015.

[3]裴淑紅.對一般納稅人銷售已使用固定資產會計處理的完善設想[J].商業會計，2011，（33）.