成本管理結構論

祁恪新

摘 要 成本管理作為重要的企業管理活動之一，無論在理論研究還是在實踐創新方面，均取得了非常顯著的成績，但缺乏完整、系統的梳理總結，不利于成本管理的健康發展。本文試圖通過構建成本管理結構，主要探討成本管理的研究結構、理論結構、理念結構、視角結構、內容結構、模式結構、方法結構以及報告結構的基本思路和內容。

關鍵詞 成本 成本管理 成本管理結構

一、成本管理研究結構

事物性質的多面性，決定了認識事物的復雜性。成本管理的復雜性源于成本管理外部環境和內部環境的復雜性。成本管理外部環境主要包括政治、經濟、法律、科技、教育、文化等方面的性質及其變動性，內部環境主要指成本管理所處行業、企業組織形式、產品性質、人力資源、企業文化、資本結構、企業治理結構等方面。因此，要求構建完整、系統、前后一貫的成本管理研究結構，并在此基礎上構建各個子系統的內部結構。

成本管理理論作為成本管理研究的最高層次，對下面各個層次的成本管理結構具有直接而明顯的影響。其主要關系是：在各種成本管理理論下構建科學合理的成本管理理念，由此決定了成本管理的視角及其基本內容，形成了不同的成本管理模式，進而開發和選擇相應的成本管理方法、成本管理報告。成本管理理論制約著各個成本管理層次的結構，成本管理理念決定了成本管理視角的寬度和成本管理內容的深度，而成本管理模式則決定了成本管理方法的應用和成本管理報告的模式。

二、成本管理理論結構

（一）成本管理主體

成本管理主體，是指成本管理的實施者及其實施范圍。不同的成本管理主體，所涉及的成本管理范圍不同、職責不同，成本管理的性質、內容及其考核等也不相同。從企業成本管理、生產單位成本管理、班組成本管理、員工成本管理等不同層次看，成本的可控性不同，成本管理的職責自然不同。

（二）成本管理目標

成本管理的基本目標是提高經濟效益。但這并非是成本管理的唯一目標，不同環境下的成本管理目標是有所不同甚至大不相同的，由此構成了若干成本管理目標體系。按照時間系列，可以分為長期目標、中期目標與短期目標；按照涉及范圍大小，可以分為宏觀目標與微觀目標；按照企業所處成長期的性質，分為初始目標、成長目標與退縮目標。

（三）成本管理原則

無論基于何種成本管理目標，成本管理的基本原則都離不開節約性、效益性、計劃性、開放性、動態性等方面的要求，但在非持續經營狀態下，成本管理還應該滿足價值性、合約性、平等性等原則。

（四）成本管理要素

從廣義上說，成本管理要素是與成本管理相關的各個主要構成要件，包括成本管理環境、成本管理者、成本管理手段（方法）、成本管理對象、成本管理制度等組成部分；狹義上，可以將成本管理要素歸結為成本管理對象，分為生產工藝成本、生產管理成本、其他業務成本、期間成本、意外成本、所得成本等，其中后兩個部分主要指營業外支出以及投資損失和所得稅等內容。而對于清算企業來說，成本管理要素可以分為清算費用、財產變現損失、財產估價損失等類別。

（五）成本管理理念

理念作為“理性的概念”，來源于實踐知識而超越經驗的最具抽象性的概念。對待同一事物采用不同的理念，可能引起不同的態度，采用不同的方法處理該事物，會帶來不同的結果。成本管理方法自然主要關注料工費的簡單節約，不需要也不可能有宏觀成本管理、戰略成本管理觀念和方法。成本管理理念對成本管理方法、內容、報告等都會產生較大的影響。

（六）成本管理方法

方法作為人類認識事物、管理事務的手段，在獲得客觀結果、有效結果等方面具有非常重要的功能。目前，人們在研究、實施成本管理過程中，非常關注成本管理方法的開發和應用，卻很少有比較全面、深入的成本管理方法梳理與總結的論著，大多限于某種方法的介紹及其應用的文獻，不能不說是成本管理研究中的一個不足。

（七）成本管理報告

與財務會計報告不同，成本管理報告具有編報內容的內部性、編報時間和方式的靈活性、編報依據的多樣性等特點。目前，成本管理報告主要是成本報表，主要是定量方面的報告。在這里需要我們研究的問題，主要包括成本管理報告的主體、目的、對象、內容、方式、時間、歷史等問題。

三、成本管理理念結構

（一）節約

資源的稀缺性決定了經濟學的存在價值，也決定了成本管理的存在價值。資源配置的合理性和資源利用的有效性，體現了資源使用的節約性。談到成本管理，人們首先想到的就是節約，無論是人力、物力、財力，還是時間、空間、速度等，都存在節約問題。

（二）避免

如果在保持產品質量、數量基礎上減少生產環節、管理環節，也就是刪除多余工序，就可以避免這部分的成本發生。傳統成本管理中的價值工程分析、現代成本管理中的價值鏈分析等方法，就蘊涵了這一思想。當然，“避免成本”理念是以不降低產品和企業的價值為前提的。

（三）價值

企業成本管理的價值理念，是一個多重的概念，包括產品的效用價值、交換價值、生態價值、心理價值等。持有這一理念的重要意義在于，成本管理的價值性應該貫穿于企業各級、各部門、各個員工，具有具體價值與抽象價值觀念、企業價值與社會價值觀念、實物價值與生態價值觀念、使用價值與生理價值觀念等。價值通過建立理念后的具體實施而得以實現。

（四）風險

風險理念也是成本管理中不可或缺的重要理念，這些理念大致分為系統風險和非系統風險，前者是企業不可控風險，后者是企業可以控制的風險。這里尤其要關注的是非系統風險，主要包括財產損失風險、人才損失風險、人身傷害風險、違約賠償風險、供應失當風險、生產失控風險、營銷失策風險、理財失誤風險、管理不善風險、技術陳舊風險等。

（五）人文

成本管理表面看是管理成本，但任何成本的發生都是由人操作完成或與人的行為密切相關的。成本的有效管理除了源于嚴格執行剛性的管理制度外，更重要的是歸功于溫暖的人文關懷。因此，樹立人文理念是成本管理中最柔性也是最重要的理念。

四、成本管理視角結構

（一）市場

成本管理的市場視角，就是要關注市場經濟特點，遵循市場經濟規律進行成本管理策劃，按照消費需求設計、確定產品生產，從產品謀劃、設計、生產、銷售、服務等各個環節考慮成本管理的戰術、戰略問題。

（二）戰術

成本管理的戰術視角，就是要抓住成本管理的各個環節，認真、仔細、精益求精地研究和解決成本管理的每一個細小內容，認真評估每一個可行的成本管理方案。對此，傳統的“科學管理”方法、價值工程方法，以及現代的作業成本管理方法、價值鏈管理方法、成本否決方法等為我們提供了典型的創新思路。

（三）戰略

成本管理的戰略視角就是在成本管理中站在戰略性高度審視成本管理思維，各項成本管理制度、方法以及所有產品的成本與效益狀況等。無論是源于日本的成本企劃，還是傳統管理會計中“虧損產品是否繼續生產”、現代管理會計中“價值鏈分析”等管理思想，都是成本管理戰略視角的典型范例。應該指出的是，戰略視角并不等于戰略方法，現代方法也并非都是戰略方法。

（四）期間

20世紀90年代初的“日效益管理法”已將成本管理的期間縮短為“天”。隨著科技的進步、計算機手段的不斷更新完善，實時成本管理已經引起人們的重視，并得到了一定程度的應用。期間是微分的結果，只要有可能、有必要，期間的細分管理有助于提高成本管理的效率、效果。

（五）空間

處于同一期間、不同性質的企業，其成本管理的特點也有所不同。從目前的成本管理研究狀況來看，總體上關注前者，忽視后者，特別是農業企業、農業企業中的養殖業成本管理研究嚴重不足，這與農業大國的地位非常不相稱，雖然原因多樣，但這一狀況值得我們關注。

五、成本管理內容結構

成本管理內容是成本管理對象的具體化。如前所述，正常經營企業的成本管理內容（見表1）。

六、成本管理模式結構

（一）單向管理模式

單向管理模式，是指按照“設計——供應——生產——銷售——服務”等順序構成的成本管理模式，其主要特點是以生產（制造）導向為主，關注再生產過程的成本管理。我國傳統的“成本歸口分級管理”、邯鋼的“模擬市場、成本否決”模式，以及國外的目標成本、標準成本、變動成本、成本位置等模式，即屬此類。

（二）循環管理模式

循環管理模式，是指按照“市場——設計——供應——生產——銷售——服務——市場”等順序構成的成本管理模式，其主要特點是以市場導向為主，關注成本動因，從成本發生的因果關系上管理成本，如作業成本、成本企劃等模式。對此，我國有學者認為，“現代企業必須以嚴格的獎懲考核和現代化管理方法為手段，以精神和物質獎勵為動力，以全員參與為基礎，對企業的各項成本實行動態循環管理的成本管理模式，以適應新經濟時代的企業生存環境的變化。”（杜勇等，2003）

七、成本管理方法結構

迄今為止，尚沒有見到完整、系統論述成本管理方法的論著。其主要原因之一是成本管理方法的繁雜，正如有學者指出的，“成本管理方法包括的內容十分龐雜，其核心內容是目標成本管理、標準成本管理、責任成本法和作業成本法。”（肖凱等，2005）在理論研究上，主要側重于“價值鏈管理、成本動因、戰略成本定位、目標成本管理”等方法（馮雪峰等，2005）；51.14%的企業采用了目標成本法，38.19%的企業采用了計劃成本法，18.11%的企業采用了標準成本法。（南京大學會計學系課題組，2001）。還有人將我國成本管理方法歸納為成本否決法、檔次成本法、效益成本法，將國外成本管理方法總結為成本企劃、計算機集成制造系統、制造資源計劃、適時生產體系等（李定安，2002）。由此足見人們對成本管理方法認識的差異，也為構建成本管理方法結構帶來了困難。

成本管理作為內部性、靈活性、綜合性較強的企業管理活動，存在于企業的各個角落，與每一個員工的利益息息相關，值得我們研究探討。本文只是粗略地涉及成本管理的主要研究結構，限于篇幅沒有全面展開，而意在拋磚引玉，以期引起更多學者的關注，促進我國的成本管理研究，豐富和完善成本管理實踐。

（作者單位為信永中和會計師事務所<特殊普通合伙>銀川分所）

參考文獻

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