企業促銷活動涉稅會計及稅務籌劃處理

徐建民

企業為了擴大銷售，提高市場占有率，促銷活動也不斷創新。目前我國的會計準則對企業的各種促銷活動僅作了原則性的規定，賬務處理需要依靠會計人員的職業判斷。而稅法則有很多具體的規定和解釋，如果處理不當，企業就會有涉稅風險。最近幾年，由于互聯網的發展，新的促銷活動不斷呈現，公司財務人員如何從股東財富最大化的角度，選擇合適的促銷活動？本文試圖通過不同方案的比較，對各種促銷方式的賬務處理和涉稅處理進行探討，以供讀者在實際工作中參考和應用。

一、企業銷售折扣稅法界定

企業在銷售活動中發生的優惠方式有多種，常見的有折扣銷售、銷售折扣與銷售折讓3種，以下著重介紹這3種銷售貨物方式在稅法上的不同。

（一）折扣銷售

折扣銷售是指企業在商品銷售時，因進貨方采購數量較多或進貨金額較大、購買頻次較高等原因，而給予進貨方的一種優惠價格。

稅法規定，對于折扣銷售，假如銷售額和折扣額是在同一張增值稅發票上開具，財務人員根據折扣后的銷售凈額確認銷售額，增值稅也是根據折扣后的凈額計算。若是企業將折扣額單獨開具增值稅發票，不管賬務如何處理，均需要全額計算增值稅。因此，從節稅的角度講，財務人員應盡量爭取根據折扣后的銷售凈額來確定銷售收入。

（二）銷售折扣

銷售折扣是指企業在貨物賒銷以后，為了鼓勵客戶盡早回款，縮短應收賬款的賬齡，對提前回款的客戶給予的一種優惠價格。

銷售折扣通常發生在賒銷之后，具有一定的融資性質，企業在會計處理時，通常在實際發生銷售折扣時，其費用計入財務費用。

（三）折讓銷售

折讓銷售是指在貨物出售以后，由于其品種、質量、保質期等原因，客戶雖未退貨，但銷售方給予客戶的一種價格優惠。現行稅法規定，因為折讓銷售是由于貨物的品種和質量等原因引起的銷售額的減少。企業辦理折讓銷售時，需要客戶首先辦理紅字申請，銷售方根據申請，開具紅字增值稅專用發票，并沖減當期增值稅銷項稅額。

二、企業促銷活動涉稅會計處理

（一）打折銷售

1. 直接票內打折銷售。

根據稅法的有關規定，假設折扣和產品銷售開具在同一張發票上，根據折扣后的銷售凈額確認銷售額。

方案1：某大賣場從企業進貨，進貨金額滿100萬元，則企業給予10%的折扣，折扣額在票內體現。A產品的生產成本為80萬元，其對應的原材料的直接采購成本是50萬元，增值稅進項稅額是8.5萬元。

方案1的會計處理：

借：應收賬款 105.3萬元

貸：主營業務收入 90萬元

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

15.3萬元

借：主營業務成本 80萬元

貸：庫存商品 80萬元

2. 購物滿減。

“購物滿減”，就是購物超過一定金額，給予的折扣。究其本質也是一種打折銷售的促銷活動。賬務處理方式基本和直接在發票內打折的銷售相似。

（二）買贈銷售

1.購物贈物。

典型的買贈銷售是，當購買A商品的時候，贈送B商品。根據CAS14號—收入的規定，企業可按贈送商品的成本加增值稅銷項稅額，借記“銷售費用”，貸記“庫存商品”和“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。

方案 2：商場購入A商品，采購單價100元，企業送價值10元的B商品。兩商品的毛利率都是20%。A商品的進項稅額是8.5萬，B商品的進項稅額是0.85萬。A商品銷售數量1萬件。

方案2的會計分錄：

借：應收賬款 117萬元

貸：主營業務收入 100萬元

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

17萬元

借：主營業務成本 80萬元

貸：庫存商品——A產品 80萬元

贈送的B商品要根據稅法作為視同銷售，計算增值稅銷項稅額，但不確認銷售收入。

借：銷售費用 9.7萬元

貸： 應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

1.7萬元

庫存商品——B商品 8萬元

2.捆綁銷售。

捆綁銷售，是指A產品和B產品一起組合起來銷售，價格還是A產品的價格，其會計處理方法和方案2類似。

（三）抽獎促銷

抽獎促銷是針對消費者在消費中僥幸獲大獎的心理而設置抽獎模式，從而吸引消費者購物的促銷方式。

方案 3：企業某月進行抽獎促銷，凡購買100元，可以抽獎1次。設置一等獎1名，獎金2000元，二等獎10名，獎金每人1000元，三等獎880名，獎金每人100元，總獎金是10萬元。當月實現銷售100萬元，獎金也全部開出并領走。

根據（財稅〔2011〕50號）《關于企業促銷展業贈送禮品有關個人所得稅問題的通知》的規定，此抽獎促銷活動需要繳納個人所得稅，所以建議企業務必在促銷活動中說明獎金是稅前獎金，稅由企業代扣代繳。

向個人贈送禮品或者向個人派發現金返利，企業所得稅的處理比較復雜。如果在廣告、業務宣傳等活動中發生的，借記銷售費用；假如在年會、慶典等活動中反生的，歸集計入業務招待費。需要提醒的是，在年度匯算清繳時，要根據60%抵扣業務招待費，也不能超過銷售收入的0.5%的上限；假設是給業務無關的人員，屬于非廣告性贊助支出，不得稅前扣除。

根據上述分析，此案例屬于第1種情況。會計分錄如下：

借：銀行存款 117萬元

貸：主營業務收入 100萬元

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17萬元

借：主營業務成本 80萬元

貸：庫存商品 80萬元

抽獎返現

借：銷售費用——業務宣傳費 10萬元

貸： 應交稅費——應交個人所得稅 2萬元

現金 8萬元

（四）電商紅包

隨著互聯網的發展，各種新穎促銷活動不斷涌現。現在就“電商紅包”的涉稅問題做一些探討。本文討論的“電商紅包”是指企業通過電商平臺發放的紅包。

1.消費者購買商品后立即發放“現金紅包”。

如果企業在消費者購買后，立即通過電商網絡發放“紅包”，筆者建議，處理方式可以類似現金返利的處理方式。參見方案3。

2.現金紅包發給不特定人群。

企業向不特定人員發送紅包，雖然和市場營銷有關，但是中國稅法是以票控稅，所以不能稅前扣除，否則有涉稅風險。

在個人所得稅方面，電商紅包屬于偶然所得，稅率是20%。企業需要代扣代繳個人所得稅。

在企業所得稅方面，由于電商紅包，沒有發票，如果稅前扣除，稅務風險較大。建議不做稅前扣除。

3.發放消費券紅包。

發放消費券紅包的會計處理如下：

（1）贈送時，不做賬務處理，僅僅做備查登記。

（2）消費者在使用消費券消費時，企業直接作為折扣銷售。

三、企業促銷活動的稅務籌劃

（一）打折銷售的稅費以及凈利潤的計算

方案 1的凈利潤和稅負率分析：

增值稅的計算公式為：銷售數量×商品單價×（1-銷售折扣率）×17%-增值稅進項稅額。

凈利潤的計算公式為：[銷量×單價×（1-折扣率）-產品成本-增值稅額×13%]×（1-25%）。

具體計算結果如下：

增值稅：15.3-8.5=6.8（萬元）。城建稅和教育費附加等：6.8×13%=0.884（萬元）。此方案企業所得稅為：（90-80-0.884）×25%=2.279（萬元）。

此方案的凈利潤：（90-80-0.884）×（1-25%）=6.837（萬元）。

應納稅額=6.8+0.884+2.279=9.963（萬元）。

稅負率=9.963/90=11.07%。

（二）買贈銷售的稅費和凈利潤的計算

方案 2的凈利潤和稅負率分析：

增值稅的計算公式為：正常品的銷項稅+贈品的銷項稅-正常品的進項稅-贈品的進項稅。

凈利潤的計算公式為：（正常品銷售額-正常品銷售成本-贈品的成本-贈品的銷項稅-增值稅額×13%）×（1-25%）。

具體計算結果如下：

增值稅：17+1.7-8.5-0.85=9.35（萬元）。

城建稅和教育費附加等：9.35×13%=1.216（萬元）（精確到3位小數，以后處理相同）。

根據此方案計算的企業所得稅：（100-80-9.7-1.216）×25%=2.271（萬元）。

根據此方案計算的的凈利潤：（100-80-9.7-1.216）×（1-25%）=6.813（萬元）。

應納稅額=9.35+1.216+2.271=12.837（萬元）。

稅負率=12.837/100=12.837%。

（三）抽獎促銷的稅費和凈利潤的計算

方案 3的凈利潤和稅負率分析：

增值稅的計算公式為：正常品的銷項稅-正常品的進項稅。

凈利潤的計算公式為：（正常品銷售額-正常品銷售成本-返現金額-增值稅×13%）×（1-25%）。

具體計算結果如下：

增值稅：17-8.5=8.5（萬元）。

城建稅和教育費附加等：8.5×13%=1.105（萬元）。

根據此方案計算的企業所得稅：（100-80-10-1.105）×25%=2.224（萬元）。

根據此方案計算的的凈利潤：（100-80-10-1.105）（1-25%）=6.671（萬元）。

應納稅額=8.5+1.105+2.224=11.829（萬元）。

稅負率=11.829/100=11.829%。

（四）3種促銷方案稅費水平和凈利潤的比較

3種促銷方案的增值稅、企業所得稅、稅負率和凈利潤見表（1）。

從這3個方案看，票內打折企業獲得的凈利潤最高，稅負水平最低，是最優方案。由于贈品的成本，抽獎額的大小，每種情況不同，每種促銷方案需要單獨計算。

四、結語

由于上述方案的比較均建立在大量的假設條件下，假設條件對促銷模式的選擇和具體籌劃方案的設計將造成影響。因此，前述的促銷方案凈利潤比較結果具有一定的局限性，所以有必要在選擇促銷方式的時候考慮折扣率、產品成本、贈品成本，抽獎金額等因素。成本從稅收的角度看，包括稅收成本和非稅成本。必須考慮所有完全成本，而不僅僅局限于稅收成本，這也是一個非常重要的問題。例如：票內折扣在營銷方案中實施最簡單，但是抽獎活動就比較復雜。因此，稅收籌劃方案的可行性一定要根據具體企業的實際情況分析籌劃。

在現實經濟活動中，很多企業經常犯一個錯誤，即在納稅籌劃中只謀求企業利潤，而不考慮其他契約方的感受。這雖然可以降低企業的稅負，擴大企業凈利潤，但是以增加其他契約方的稅負和利益為代價。這種以犧牲對方利益來增加自己利益的籌劃，在實務中是不能長久的，也是行不通的，更不是納稅籌劃的最終目的。因此，納稅籌劃對促銷模式的選擇需要綜合考慮市場情況和消費心理，兼顧各方利益，才能使稅收籌劃起到為企業出謀劃策的作用，使企業能夠進入穩健的可持續發展階段。

企業稅務管理是現代企業財務管理的重要內容，科學降低稅收支出有助于提高企業財務管理水平，增強企業競爭力。隨著市場競爭的日益激烈，企業必須不斷改進其營銷模式。促銷活動作為企業重要的營銷手段和管理工具，在企業中廣泛使用。促銷方式的稅務管理也成為稅務管理的重點。許多企業會利用各種各樣的促銷手段，然而不同的銷售方式使企業承受的稅收負擔有著巨大的差異，甚至有的促銷方式使企業承受過重稅收負擔而導致企業的盈利為負。 所以，在選擇促銷方式時必須考慮企業稅收產生的影響。