服務型軟件企業收入確認方法探究

賀艷萍

一、引言

軟件企業的業務主要包括計算機軟件產品開發、計算機網絡工程設計與施工、計算機系統集成、軟件技術服務等。軟件企業可以分為生產型軟件企業和非生產型服務型軟件企業。本文僅探討非生產型的服務型軟件企業。由于軟件企業的產品通常沒有實物形態，因此它的收入確認與具有實物形態的商品銷售相比要困難得多。目前，中國的企業會計準則尚未對軟件企業的收入確認進行明確的規定，因此軟件企業對其收入的確認方法多種多樣。普遍存在著收入的性質界定不清、收入確認方法比較隨意的問題，導致無法反映企業的財務狀況與經營成果的真實情況，軟件企業之間的數據也缺乏可比性。由于軟件企業業務的獨特性，其收入確認方法在當前的企業會計準則中尚未明確，本文通過對服務型軟件企業的業務進行分類，結合企業會計準則第14號收入準則、企業會計準則第15號建造合同準則的規定，建議對軟件企業的業務作具體分析，不同的業務類別采用不同的收入確認方法，從而達到真實反映軟件企業財務狀況和經營業績的目的。通過W股份公司的案例分析軟件定制開發業務的收入確認時需要注意的問題。

二、單純軟件定制開發項目收入確認

單純的定制軟件開發項目屬于提供勞務，根據《企業會計準則第14號——收入》 企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠計量，并且同時滿足4個條件時應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。目前中國上市的軟件企業對這類軟件開發的收入確認方法中，通常有以下方法：

1.項目完工法，即在客戶對項目驗收時確認收入，如：神州信息、贏時勝、太極股份、神州泰岳、華力創通等。這種方法應該適合于開工和完工屬于同一會計年度的短期項目。

2.完工百分比法，當項目周期比較長，開工和完工分屬不同的會計年度時，簡單采用項目驗收時確認收入的方式則易導致收入在不同會計年度的大幅波動，此時大多數企業采用完工百分比法。

企業會計準則中規定：確定提供勞務交易的完工進度，可以選用下列3種方法：測量工作進度法；工作量法；成本法。

軟件開發項目的工作結果屬于智力產物，過程中的已完工作的測量很難實現，因此采用第1種方法，難度太大。單純的軟件定制開發成本主要就是人工成本，每個項目記錄其發生的工時，然后依據工時通過分攤計入項目成本，此時項目的完工進度=實際發生的工時÷預計總工時。如果完工進度采用已經發生的成本占估計總成本的比例，即實際發生的成本÷預計總成本，由于在計算成本時分子分母采用的單位工資率相同，事實上用兩種方式計算出來的結果是一致的，但顯然直接采用已經實際發生的工時÷預計總工時的工作量法更加直觀。同時，單純的定制軟件開發過程中，開發人員為了提高工作效率，通常會外購一些市場上已有的開發工具，然后在它們的基礎上進行進一步的開發，這類成本通常發生在項目開發的早期階段，通常是一次性的，在這個時候用已經發生的成本÷估計總成本的比例計算出的完工進度易夸大項目早期的完工進度，無法反映項目真實的完工進度。因此，單純的軟件定制開發項目適合采用已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例的方法（即實際發生的工時÷預計總工時）來計算完工進度，這樣將會更加客觀、更加直觀。但工作量法對實際工時與預計工時的核算要求非常高，它的使用前提是企業內部控制良好，尤其是管理項目工時的內部控制必須完備有效。

本文以W股份公司確認單純的軟件定制開發收入的過程為例，簡單論述單純的軟件定制開發收入確認的方法。W股份公司每年單純的軟件定制開發總量約2億，定制開發項目眾多。W股份公司在招股說明書中披露其會計政策：公司按照完工百分比確認收入，完工進度按已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定。

W股份公司對工時的管理的內控十分完善與有效。首先公司有專門的部門——質量部在項目開發期間全程管控工時；其次，公司有禪道項目管理平臺（簡稱禪道）、Project Server平臺、公司信息化平臺、Quality Center平臺管控工時。項目經理在禪道上進行項目任務的安排，項目組員記錄自己執行任務的實際工時耗用，項目經理定期統計匯總確認后，將實際工時計入項目MPP中，Project Server平臺存放項目里程碑計劃MPP，質量部定期在Project Server平臺采集所有項目的實際發生工時。同時，質量部定期對各個項目的工時進行審計，Quality Center平臺就是用來記錄管控項目質量管理指標缺陷，并記錄整改情況的平臺，但質量部發現工時記錄有問題時就會發出整改指令。預計總工時則由咨詢解決方案部售前經理在項目售前階段，根據招標書，業務需求概要定義等項目前期資料利用公司多年實踐經驗總結出的工作量估算模板進行估算，由質量經理對估算結果進行審核，由營銷中心銷售經理對計劃工時進行最終確認。而預計總工時的變更也是有嚴謹的內部控制要求，不能隨意變更。與此同時，公司在不同的里程碑節點還需取得客戶對里程碑節點的確認函，這正是對項目完工進度的另一佐證。在這種情形下，W股份公司使用實際工時÷預計總工時推算完工進度，從而確認收入金額就顯得十分合理可信。

以上方法前提是企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠計量。實務中可能出現定制開發項目先提供勞務，后簽訂合同的情形，即在資產負債表日提供勞務交易結果不能夠可靠估計。這時適用企業會計準則具體準則第十四條規定。如W股份公司有長期合作的客戶，由于有供應商入圍資質把關，所以客戶總是要求W先提供勞務，后簽訂合同。長期合作的歷史證明，已發生的勞務成本總是能夠得到補償的，所以W公司在合同金額尚未明確的前提下，按照已經發生的勞務成本同時確認收入、結轉勞務成本。合同簽訂之后再結轉相關利潤。

三、系統集成類項目收入確認

1.硬件和軟件均是外購獲得的，軟硬件的集成和調試只是簡單的安裝與調試，并不需要重大的工作量也不再有發生重大的成本支出。

2.硬件屬于為軟件運行而搭建的平臺，軟件由根據企業需求定制開發的，并且硬件與軟件的互相影響程度重大，即使是硬件部分已經交貨并且安裝調試完畢，但是如果軟件實施過程中出現問題，硬件部分也可以要求退貨。

3.硬件是為軟件運行而搭建的平臺，軟件由企業根據客戶需求定制開發，但是硬件與軟件相互獨立，硬件平臺在安裝調試完畢后即可正常使用，即使軟件實施過程中出現問題，也不影響硬件平臺的正常使用。

針對以上不同類別的系統集成類項目，收入的確認方式也是不同的。

第一類系統集成類項目與帶有安裝要求的銷售商品的模式類似，故適用銷售商品的收入確認模式，即在硬件交貨并且軟件安裝調試完畢后確認收入。

第二類系統集成類項目適用建造合同的收入確認模式。因為這類項目通常軟件定制開發時間長，軟硬件集成過程中工作量大，整個實施周期長，符合建造合同的特點。

第三類系統集成類項目則需進行區分。通常這類業務在合同中會區分硬件產品的收入金額與軟件的開發收入。因此，硬件產品適用銷售商品的收入確認模式，而軟件開發則適用已經提供的勞務占應提供勞務總量推算完工進度確認收入。

四、銷售企業自主研發軟件產品收入確認

自主研發的軟件產品是企業經過一定周期的研發后形成了產品實體，可以進行大量復制，可以直接銷售的。這類軟件產品除了附帶簡單的安裝、調試、適當的培訓、一定期間的免費維護以外，與傳統的商品銷售并沒有太大的差別，因此其收入的確認適用商品銷售的收入確認原則。銷售外購的第三方的軟硬件產品與銷售自主研發的軟件產品類似，其收入的確認適用銷售商品的收入確認原則。

五、提供軟件服務或技術服務收入確認

軟件服務業務主要有軟件技術開發后與之相關的技術咨詢服務、對硬件進行維修保養的服務等。此類業務通常簽訂有服務期限的合同，因此此類業務適用提供勞務收入的收入確認原則。

綜上所述，服務型軟件企業的收入確認首先需要明確各類業務的特點，然后根據實際情況結合企業會計準則的基本原則，對業務進行具體的分析，采用恰當的收入確認方法，但任何一種方法的使用都需要公司有完善的內部控制制度，以避免隨意調節收入，調控利潤。