談美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史發(fā)展

哈斯

[摘要]美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展大體上走過了三個(gè)階段：即CAP“會(huì)計(jì)程序委員會(huì)”、APB“會(huì)計(jì)原則委員會(huì)”和FASB“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”。1936年，美國第一個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)CAP成立，到現(xiàn)在，已經(jīng)走過了80年的歷史，一路風(fēng)雨，一路曲折，一路艱辛，勵(lì)精圖治，集中全美最優(yōu)秀的會(huì)計(jì)人才和經(jīng)濟(jì)人才，全力以赴提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，為世界各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定樹立了一個(gè)榜樣。

[關(guān)鍵詞]美國 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 歷史發(fā)展

[中圖分類號(hào)]H315 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1009-5349（2016）10-0066-02

一、美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展期間劃分的不同觀點(diǎn)

在美國的會(huì)計(jì)界，對(duì)美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展期間的劃分有著不同的觀點(diǎn)，主要是劃分的標(biāo)準(zhǔn)不同。第一種劃分是以重大的經(jīng)濟(jì)事件為節(jié)點(diǎn)劃分，如經(jīng)濟(jì)危機(jī)事件等；第二種是以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)交替事件為節(jié)點(diǎn)劃分；第三種是以時(shí)間順序來劃分，這種分法類似歷史學(xué)中的編年體。

美國各大會(huì)計(jì)名家的分法也各有不同。亨德里克森和布萊德在《會(huì)計(jì)理論》一書的第四節(jié)“現(xiàn)代的紀(jì)元”中設(shè)立了以下的小節(jié)：①財(cái)務(wù)委員會(huì)的成立；②結(jié)構(gòu)和職能；③獨(dú)立機(jī)構(gòu)；④對(duì)實(shí)質(zhì)性權(quán)威與支持的重新定義；⑤充分程序；⑥緊急問題工作小組；⑦政府會(huì)計(jì)工作委員會(huì)。我們可以看出，亨德里克森和布萊德將三個(gè)準(zhǔn)則制定的機(jī)構(gòu)的運(yùn)作與演變穿插在第四節(jié)中。

沃克、多德和特爾尼在《會(huì)計(jì)理論：政治和經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的概念性問題》一書的第三章“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度架構(gòu)的發(fā)展”中，記述了美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展史，分別是：①1930年前的美國會(huì)計(jì)；②規(guī)范的年代：1930—1946年；③戰(zhàn)后時(shí)期1946—1959年；④1959年以后。許多美國的會(huì)計(jì)名家也有類似的觀點(diǎn)，由于篇幅的原因，我在這里不一一詳述。

而我在這里討論的內(nèi)容，主要是嘗試以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的運(yùn)作期間為重點(diǎn)，討論美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展。

二、美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾個(gè)發(fā)展階段

有人說，會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)的服務(wù)員，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展越需要會(huì)計(jì)，經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，越需要成熟的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展和成熟，標(biāo)志著美國資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和成熟。現(xiàn)在，我們把美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從萌芽到發(fā)展分為幾個(gè)階段說一說。

（一）美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的萌芽時(shí)期是1936年以前

如果我們把1936年美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)CAP的成立看作是美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的誕生的話，那么，1936年以前美國會(huì)計(jì)界所做的就是美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則萌芽時(shí)期的工作，是美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)前的序幕。正如我前面說的，美國資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，催生了美國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則萌芽時(shí)期的幾個(gè)經(jīng)濟(jì)事件，對(duì)美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的誕生，有關(guān)鍵性的意義。

美國鐵路事業(yè)的發(fā)展與赫伯恩法案等是美國會(huì)計(jì)萌芽的標(biāo)志。

鐵路是資本主義發(fā)展下的產(chǎn)物，鐵路首先在英國被發(fā)明和使用，由于它的工作效率高，很快傳到了美國。19世紀(jì)70年代到90年代，美國的鐵路建設(shè)突飛猛進(jìn)。鐵路是最花錢的產(chǎn)業(yè)，在鐵路建設(shè)中，首先遇到的是大量的資金籌措和從來沒有遇到過的會(huì)計(jì)處理的新問題。這是一個(gè)全國性的問題，必須由美國政府出面來解決，于是，美國政府成立了一個(gè)聯(lián)邦管制機(jī)構(gòu)——洲際商業(yè)委員會(huì)（ICC），它的職責(zé)就是對(duì)鐵路會(huì)計(jì)進(jìn)行監(jiān)管。

鐵路在建設(shè)和使用的過程中，投資量大，投資的人數(shù)多，設(shè)備的使用壽命又長，這兩個(gè)因素決定了資本的收益、折舊的計(jì)算和攤派比較復(fù)雜。為了保護(hù)股民和鐵路公司的利益不受到損害，1887年，美國國會(huì)建立了ICC。1906年，國會(huì)通過了《赫伯恩法案》，授權(quán)ICC為鐵路公司制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。這是美國政府部門對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)管的開始。另外，還有許多會(huì)計(jì)界的因素對(duì)催生美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起到了關(guān)鍵性的作用，如美國鋼鐵公司的審計(jì)報(bào)告和第一份審計(jì)證明書、AIA和政府管制機(jī)構(gòu)的合作與“統(tǒng)一會(huì)計(jì)”的發(fā)表、AIA與紐約證券交易所的合作以及AIA的“五項(xiàng)會(huì)計(jì)原則”、佩頓的《會(huì)計(jì)理論》等等，都是美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則萌芽時(shí)期的重要事件。

（二）美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的誕生——會(huì)計(jì)程序委員會(huì)時(shí)期

1936—1959年，是美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的誕生和程序委員會(huì)時(shí)期。程序委員會(huì)的成立是美國會(huì)計(jì)走向成熟的標(biāo)志。

AIA成立了與紐約證券交易所合作的特別委員會(huì)后，又于1933年成立了“會(huì)計(jì)原則發(fā)展特別委員會(huì)”，但這個(gè)委員會(huì)的工作成效不盡如人意，后來被CAP所取替。

CAP是美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展史上實(shí)際制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)民間組織，其主席有原AIA的副主席喬治·O·梅擔(dān)任。在喬治·O·梅的領(lǐng)導(dǎo)下，于1936年成立了一個(gè)“會(huì)計(jì)程序特別委員會(huì)（The Special Committee on Accounting Procedures）”，英文縮寫是CAP。早期的時(shí)候，這個(gè)會(huì)計(jì)程序特別委員會(huì)并不引人注意，到1938年改組的時(shí)候，成員由7人擴(kuò)編到21人，并獲得了由政府組織SEC的正式的授權(quán)，讓CAP制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。CAP從此開創(chuàng)了美國會(huì)計(jì)史上制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新紀(jì)元。

1939年，CAP發(fā)布了《會(huì)計(jì)研究公報(bào)第1號(hào)》（ARB1），標(biāo)志著會(huì)計(jì)研究公報(bào)首次成為美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。CAP從1939年到1959年一共發(fā)表了51份《會(huì)計(jì)研究公報(bào)》。CAP對(duì)美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的貢獻(xiàn)首先是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，特別是在統(tǒng)一性方面成績尤其值得肯定；第二是確立了由民間機(jī)構(gòu)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的地位，這在其他國家是少見的。一分為二講，CAP也有一些缺陷，一般認(rèn)為有以下幾點(diǎn)：①有人批評(píng)CAP總是零敲碎打，缺乏對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行整體的規(guī)劃；②有人批評(píng)CAP忽視了小企業(yè)的利益；③也有人批評(píng)CAP沒把會(huì)計(jì)提升到理論的高度；④還有人批評(píng)CAP沒有縮小會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的選擇范圍，也沒有能解決會(huì)計(jì)報(bào)告的可比性問題等等。

（三）美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)時(shí)期

從20世紀(jì)50年代開始，CAP越來越不能適應(yīng)美國經(jīng)濟(jì)形勢的需要，不論是業(yè)內(nèi)還是業(yè)外，對(duì)CAP的批評(píng)越來越多，最后，CAP不得不被取代。

美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）在1959年決定用APB取代CAP，主要是因?yàn)镃AP內(nèi)部分歧嚴(yán)重，同時(shí)也不能解決一些特定的會(huì)計(jì)問題；美國管理者協(xié)會(huì)的代表抱怨新公報(bào)發(fā)布前不能有機(jī)會(huì)參與和評(píng)論；人們相信AAA在會(huì)計(jì)原則方面的努力比CAP更多等等。由于上述原因，CAP不得不退出歷史舞臺(tái)。

1957年，詹寧斯（Alvin R·Jnnings）新任AICPA會(huì)長，他在年會(huì)上發(fā)表了演說，建議將AICPA的內(nèi)部機(jī)構(gòu)加以重組，來代替CAP，制定出更好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來。在他的建議下，AICPA新組建了APB和ARD，取代了CAP的工作。

過去的CAP采取的是實(shí)用主義的方法，用什么，研究什么，而APB和ARD則在CAP的基礎(chǔ)上，研究方向拓展到了會(huì)計(jì)領(lǐng)域的更高層次和更寬領(lǐng)域。主要是從下列四個(gè)方面進(jìn)行研究：一是會(huì)計(jì)假設(shè)，二是會(huì)計(jì)原則，三是具體環(huán)境下應(yīng)用會(huì)計(jì)原則的準(zhǔn)則或指南，四是會(huì)計(jì)研究。

在APB時(shí)期，與它并肩工作的還有ARD，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面，APB起主導(dǎo)作用，而ARD是研究會(huì)計(jì)理論和其他的一些項(xiàng)目。APB與CAP極其相似，它也是AICPA的一個(gè)下屬機(jī)構(gòu)，并接受AICPA的領(lǐng)導(dǎo)。APB所有的成員都是AICPA的會(huì)員，一般情況下，人數(shù)在18—21人，會(huì)員的成分也盡量照顧到會(huì)計(jì)領(lǐng)域的各個(gè)方面，有的來自會(huì)計(jì)事務(wù)所，有的來自學(xué)術(shù)界、學(xué)校，也有的來自私營企業(yè)。習(xí)慣上，APB把自己發(fā)布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則叫作《APB意見書（APB Opinions）》，在1960年到1972年期間，APB一共發(fā)表了31項(xiàng)《APB意見書》。

APB顯著特點(diǎn)之一是非常重視會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)。在APB的帶頭下，許多相關(guān)機(jī)構(gòu)、大學(xué)和個(gè)人都積極從事會(huì)計(jì)理論的研究工作，涌現(xiàn)出了一批有影響的機(jī)構(gòu)和學(xué)者，會(huì)計(jì)理論出現(xiàn)了空前繁榮的局面。

APB在發(fā)布APB意見書以外，還不定期地發(fā)布一些研究性的文章，把它叫作《APB公告（APB Statements）》。APB公告純屬學(xué)術(shù)性的文章，它不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，沒有約束力，而是為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供理論依據(jù)，讓人們更好地理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

APB共發(fā)表了4份《APB公告》，在美國會(huì)計(jì)理論發(fā)展史上具有重要的意義。ARD的研究成果也非常豐碩，共發(fā)表了《會(huì)計(jì)的基本假設(shè)》等15部會(huì)計(jì)理論方面的研究文集。APB的最大貢獻(xiàn)是在會(huì)計(jì)理論的指導(dǎo)下制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這在美國會(huì)計(jì)界是空前的。盡管APB的貢獻(xiàn)是很大的，但是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)理論的復(fù)雜性，人們?nèi)匀粚?duì)APB的工作提出了很多批評(píng)意見。主要有下列三點(diǎn)：一是批評(píng)APB的工作成效差，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則缺乏通盤考慮；二是批評(píng)APB的研究人員的組織結(jié)構(gòu)不合理，也不夠?qū)I(yè)，大部分人員是兼職的，沒有足夠的時(shí)間和精力應(yīng)對(duì)復(fù)雜的研究任務(wù)；三是對(duì)APB制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的程序的批評(píng)，說它太封閉，沒有公開的聽證活動(dòng)等等。還因?yàn)锳PB與ARD以“雙軌制”制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的方法未達(dá)到預(yù)期的效果，APB試圖采用的假設(shè)/原則的方法部分失敗，部分APB的意見書受到了會(huì)計(jì)界的許多抵制。在面對(duì)許多阻力的情況下，1971年阿姆斯特朗召開了由21家重要會(huì)計(jì)事務(wù)所的35位杰出會(huì)計(jì)組成的非常會(huì)議進(jìn)行討論，討論的結(jié)果是終結(jié)了APB的工作，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員（簡稱FASB）誕生。FASB首先由惠特小組和特魯伯羅德小組開始工作。

（四）美國財(cái)務(wù)準(zhǔn)則委員會(huì)時(shí)期

美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)時(shí)期為1973年以后。1972年3月，惠特小組完成了對(duì)FASB組織框架的設(shè)定，建議設(shè)立三個(gè)機(jī)構(gòu)來代替原來的APB：①建立FAF負(fù)責(zé)FASB成員的任命和資金的籌集；②建立FASB負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和發(fā)布；③建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)（FASAC），為FASB提供咨詢意見，幫助其確定新準(zhǔn)則的立項(xiàng)以及建立工作小組。

1973年，特魯伯羅德小組也完成了它的研究報(bào)告，其重點(diǎn)是“為投資者以及其他使用者制定經(jīng)濟(jì)決策提供有用的信息”。它所提出的有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表目標(biāo)的內(nèi)容為以后FASB發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1號(hào)》奠定了理論基礎(chǔ)。

1973年7月，F(xiàn)ASB正式成立，全面負(fù)責(zé)美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定工作。而FASB的上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)不是AICPA，而是被FAF領(lǐng)導(dǎo)。FASB由7位專職成員組成，分別來自會(huì)計(jì)職業(yè)界、工商企業(yè)界、會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界和政府等多個(gè)部門，具有廣泛的代表性。FASB也具體負(fù)責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)理論的研究，組織公開的聽證活動(dòng)、分析聽眾口頭和書面的評(píng)論、編寫建議書等。FASB在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，遵守充分程序的規(guī)定。充分程序由“理事會(huì)接受可能立項(xiàng)的目的要求和建議”等八個(gè)步驟組成，讓新準(zhǔn)則的出臺(tái)更為慎重，盡量保持各方面利益的平衡。與APB相比較而言，F(xiàn)ASB的工作當(dāng)然是卓有成效的。它主要發(fā)表以下六種文件：①財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則報(bào)告；②FASB解釋報(bào)告；③FASB員工立項(xiàng)報(bào)告；④FASB技術(shù)公報(bào)；⑤EITF摘要；⑥財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念報(bào)告等。FASB對(duì)發(fā)展美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所做的貢獻(xiàn)得到了公眾的認(rèn)可，指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論更加完善，公開透明，質(zhì)量進(jìn)一步提高。

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責(zé)任編輯：楊柳