跨國集團C公司內部勞務轉讓定價工作實踐

林榮青 馬雯潔（中國海洋石油有限公司 北京 100010）

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跨國集團C公司內部勞務轉讓定價工作實踐

林榮青 馬雯潔（中國海洋石油有限公司 北京 100010）

內容提要：在后BEPS時代國際稅務變革的大環境下，跨國集團為降低國際稅務風險，亟需應對未來更嚴苛的合規性要求和更多的潛在國際稅務爭議風險。BEPS行動計劃涉及公司治理和集團管控多個方面，本文僅就國內能源行業C公司內部勞務轉讓定價問題進行管理研究及實踐探討，希望能夠為國內其他跨國公司制定集團內勞務轉讓定價政策提供參考。

關鍵詞：稅基侵蝕和利潤轉移 轉讓定價 集團內部勞務費用

自2015年10月8日，G20財長與央行行長會議審議通過BEPS行動計劃之后，全球稅收制度體系步入“后BEPS時代”。各國稅務部門對BEPS行動計劃反應迅速。如美國、英國、加拿大、澳大利亞、荷蘭等國家已出臺新的BEPS相關稅收法規或已將相關法規修訂意見納入草案。中國國家稅務總局也就特別納稅調整實施辦法征求意見。在這種國際稅務大變革的環境下，全球跨國公司將面臨更加復雜的合規要求和更多的潛在國際稅務爭議風險。C公司作為一家總部位于中國境內但海外資產已占公司總資產50%以上的中資原油及天然氣生產商，需要迅速研究國際稅收新政策和新環境、完善公司稅務管理的頂層設計、統籌考慮應對BEPS行動計劃，其中一項重要工作就是重新檢查、優化公司全球轉讓定價政策。就集團內部勞務轉讓定價問題，2015年C公司已經完成政策制定和初步實踐，為填報2016年起生效的BEPS行動計劃之分國別報告打下堅實基礎。

一、C公司內部勞務轉讓定價管理工作的現狀

（一）對照BEPS行動計劃，C公司內部勞務轉讓定價管理工作有待完善

BEPS第8-10項行動計劃《確保轉讓定價結果與價值創造相匹配》要求跨國公司在遵循獨立交易原則的基礎上，合理向跨國企業集團成員分配集團內部勞務費用（也稱“內部服務費用”），同時要保護所在支付國的稅基。BEPS第13項行動計劃《轉讓定價文檔和國別報告》針對轉讓定價同期資料提出了三層標準結構，即主體文檔、本地文檔和分國別報告。對照上述BEPS第8-10項和第13項行動計劃，C公司雖然按照各國稅務部門要求準備轉讓定價同期文檔，滿足BEPS的最低合規性要求，但在內部勞務轉讓定價方面缺乏整體制度政策和明細要求。

（二）國際大型跨國能源公司集團內部勞務轉讓定價管理現狀

我們研究了國際大型跨國能源公司A和B（見表1）的集團內部勞務轉讓定價管理工作，發現均較為完善。例如，他們的公司組織架構清晰，集團總部成本費用分類明確，內部勞務費用分配通過“寫時制”①寫時制，指寫時人員完整記錄其全年工作日、每日8小時的工作內容、時間和成果?；颉胺峙湟蜃印边M行。

表1　國際大型跨國能源公司內部勞務轉讓定價管理的現狀

（三）C公司內部勞務轉讓定價管理工作現狀的成因分析

基于BEPS行動計劃的最低標準，對比國際同業最佳實踐的工作，我們認為C公司集團內勞務轉讓定價管理工作現狀的成因主要是由于中資跨國集團傳統的管理思維方式與公司發展迅速的海外業務不相匹配所導致。

1．公司總部為下屬分、子公司提供無償服務的傳統根深蒂固?？偛恳话憔哂泄芾砗头盏穆毮埽蚨l生的費用記入了管理費用，停留在公司總部，沒有將服務費用分配給下屬分、子公司的概念和意識。

2．海外業務擴張迅速導致集團組織結構復雜。C公司因日常生產經營需要在海外注冊諸多子公司，同時，被并購海外公司帶入集團的既有結構，更使得整合后集團整體架構層級過多，為下沉總部服務費用帶來多重阻力。

3．公司業務遍及全球，但稅務人力資源不足。截至2015年底，C公司全球稅務團隊不足30人，卻需要管理公司全球100多家分支機構的稅務工作，其中公司總部僅有4名稅務專職員工。對比同等規模的美國同業公司，其全球擁有近50名稅務專職人員，同時管理較大程度采用稅務外包策略并使用稅務共享服務中心的模式工作。C總部因為稅務人員少，導致總部人員主要從事中國區域稅務工作，較少關注全球稅務管理、稅務籌劃、事前干預潛在稅務爭議風險等工作。

4．缺乏信息系統支持，難以自動標準化開展工作。C公司缺乏統一的全球稅務管控平臺，沒有統一的信息收集、流程管理和文件管理工具，比國際同業公司存在更高的潛在稅務管理風險。例如，很難像國際同業最佳實踐一樣，通過信息系統寫時記錄員工工作內容和時間，通過稅務平臺歸集、計算和分配集團內部勞務相關的服務費用等。

二、C公司實踐內部勞務轉讓定價工作的方法

（一）工作的目標

C公司制定了三個主要目標來實踐集團內部勞務轉讓定價工作：首先，需要應對外部合規風險，特別是按照BEPS第13項行動計劃的要求①根據BEPS第13項行動計劃要求，年收入超過7.5億歐元的跨國集團，應于2017年12月31日前首次提交針對結束于2016年12月31日財年的分國別報告。和各國政府有針對性的規定，如加拿大《采掘業透明度實施法案》②2014年，加拿大政府通過了《采掘業透明度措施法案》 （Bill C-43）（EXTRACTIVE SECTOR TRANSPARENCY MEASURES ACT），強制要求采掘類企業（如石油和采礦業）披露支付給本國及外國各級政府（包括原住民團體）的費用。該項立法的目的在于保持本國報告要求與歐盟及美國報告要求的一致，從而減少監管負擔，該法案于2015年4月1日正式生效。，準備分國別報告；其次，提升內部管理，應對因工作內容不一致、操作時間不統一、操作方法不規范等原因導致的內部管理風險；第三，抓住機會，加強內外部溝通、理順公司組織結構、夯實公司內部治理。

（二）具體工作方法

為達到上述三個目標，C公司啟動全球轉讓定價體系建設的工作，并首先開展集團內部勞務轉讓定價制度體系建設及實踐。

1．頂層設計優化，搭建內部勞務轉讓定價制度體系框架。

為確保C公司各業務單元遵循內部勞務轉讓定價工作規定，完善轉讓定價相關的具體制度、管理辦法和操作細則，經過集中調研公司組織和管理架構、業務流程和實質，C公司建立三層管理維度，即公司層轉讓定價政策、公司總部層集團內部勞務轉讓定價管理辦法和各業務單元層操作細則。

2．業務流程梳理，公司總部建立內部勞務費用歸集分配模型。

建立了以“類寫時”為數據基礎的集團內部勞務量化表和內部勞務費用歸集分配模型。

（1）集團內部勞務量化表：“類寫時”方法的探討。

總部集團內部勞務工作性質可以概括為三點：

①內部勞務活動中摻雜股東活動，而股東活動①股東活動是跨國公司集團的成員企業（通常是母公司或區域控股公司）的活動，純粹是出于其對集團內一個或多個其他成員企業的所有者權益及其作為股東的權益，例如，股東大會、發行母公司股票、合并報表，以及兼并和收購新項目等活動。這類活動不具有向接受活動的成員分配成本和費用的充分理由，因此，這類活動所發生的成本和費用不應參與內部勞務費用歸集和分配。不能被認定為集團內部勞務，因此不能參與內部勞務分配；

②部分業務部門因管理架構復雜導致職能多重，如果用標準“寫時制”需分別記錄不同職能工時，導致管理成本增加；

③總部主要工作是同時為大部分業務單元提供管理、咨詢和服務活動，較少針對某一特定業務單元進行工作。

在這種情況下，如果使用國際跨國公司慣用的標準“寫時制”方法，不符合C公司總部工作性質，因此，C公司設計建立了“類寫時”內部勞務量化表。該表是半固化表格，其優點在于可操作強、隨時校驗數據、按部門個性化定制。隨著審核程序的成熟和數據量的積累，C公司認為“類寫時”數據質量完全可與“寫時制”相媲美。

要計算出分配至某一業務單元的服務費用，需收集內部勞務量化表、分配因子和公司總部管理費用，導入內部勞務費用歸集分配模型。具體步驟如下：

步驟一：可分配成本

=總部管理費用-總部管理費用（股東活動）；或

=可分配直接成本+可分配間接成本

步驟二：可分配直接費用（BUx②BUx代表集團內某一業務單元X數據。）

=服務工時（BUx）×小時費率；或

=可分配直接成本×服務工時（BUx）/類寫時工時合計（∑BU③∑BU代表集團內所有業務單元數據合計。）

步驟三：可分配間接費用=可分配成本-可分配直接費用

可分配間接費用（BUx）=可分配間接費用×分配因子（BUx）

分配因子（BUx）=分配因子基數（BUx）/分配因子基數（∑BU）×100%

步驟四：服務費用（BUx）

=［（可分配直接費用（BUx）+可分配間接費用（BUx）］×（1+成本加成率）

上述步驟中所用分配因子，是指服務成本費用產生和變化的動因，是分配至各業務單元的依據和基礎。分配因子應當根據勞務性質合理確定，可以采用營業收入、營運資產、人員數量、人員工資、設備使用量、數據流量、工作時間以及其他合理指標，且分配結果應當與勞務接受方的受益程度相匹配。

（2）實施集團內部勞務轉讓定價工作。

計算出各業務單元應承接的服務費用后，進行開具發票和財務記賬等實施工作。

①關于開具發票和財務記賬，項目建立初期，可按照季度運行，旨在強化流程及保障數據質量；待正式運行后，可按照公司財務報表對外披露的頻率開票記賬。

②關于預算及考核問題，考慮如相關費用進入年度預算規劃，則年底進行關鍵績效指標（KPI）考核，反之亦然。

三、C公司實踐內部勞務轉讓定價工作的結果

在C公司實踐過程中發現，得益于C公司內部嚴格的管理控制體系，歸集和分配內部勞務成本費用的過程相對順利。但是，在同業務單元協商開具賬單時存在難度高、阻力大等情況，主要原因有以下三點：

（一）作業者不同意接受被分配的內部勞務服務費用

C公司為石油和天然氣上游勘探開發生產商，其部分海外業務單元為非作業者。在向非作業者收取總部服務費用時，遇到來自于業務單元當地作業者層面的挑戰。例如，當地作業者不允許非作業者回收單方費用，不認同該業務單元從非作業者總部提供的服務中實際受益。

（二）業務單元不愿接受被分配的內部勞務服務費用

勘探階段項目僅有資本支出，沒有費用回收。業務單元再承接相關內部勞務服務費用和其導致的各種即時稅費，單純增加當地成本，所以不愿接受總部分配的服務費用。

（三）區域政治經濟環境波動大

部分區域政治經濟環境不穩定，不可控因素多。例如，巴西貨幣雷亞爾和俄羅斯貨幣盧布匯率近年斷崖式下跌；阿根廷的外匯管制措施和其他監管政策，使得從阿根廷匯出資金面臨各種限制。

這些問題導致已分配集團內服務費用僅是理論上分配到了當地業務單元，完成了合規動作。但是在實際操作中，大部分沉沒在了業務單元所屬子公司總部。對集團總部單家報表層面而言，雖增加收入，但若相關服務合同不能成功在稅務總局備案免稅①集團內中國境內業務單元向境外業務單元提供勞務，例如技術咨詢服務、業務流程管理服務和咨詢服務等，應免征增值稅。具體規定參閱《財政部 國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2013］106號）附件4第七條向境外單位提供服務免征增值稅的相關規定。，則面臨繳納增值稅的風險；對可承接服務費用的業務單元單家報表層面而言，不僅是增加了已分配內部勞務金額，還增加了代扣代繳相關稅費；對于非作業項目和因為各種原因不能接受已分配服務費用的業務單元，該部分費用沉沒在子公司總部，增加了未受益子公司總部稅費和各級機構管理成本。

四、關于集團內部勞務轉讓定價工作的思考

建立健全集團公司全球轉讓定價體系，特別是集團內部勞務轉讓定價體系制度，既是優化提升公司治理和集團管控的能力，也是為滿足“合規”要求勢在必行的舉措。

（一）加強公司治理，標本兼治

公司建立健全集團內部勞務轉讓定價體系不僅是為了合規，更是調和各種宏觀和微觀關系的機會。宏觀上，健全優化公司管理制度體系，使公司更加適應市場經濟體制競爭；微觀上，理順公司內部管理流程，加強與國際稅務機關和商業合作伙伴的溝通，最終可使公司成為具備先進制度體系和管理流程的國際一流跨國集團公司。

（二）制定政策體系，符合公司特質

在C公司方案設計和實踐的過程中，我們始終把建設符合公司特質的政策與有效規避風險，作為制度建設和模型搭建的基礎。例如，我們考慮公司缺乏信息系統以支持員工進行標準寫時，而為總部業務部門量身定做“類寫時”內部勞務量化表，幫助有效收集基礎數據。又如，我們考慮公司缺乏稅務專職人員從事集團內勞務轉讓定價工作，而設計標準化、半自動化的歸集分配模型，充分發揮總部員工和各業務單元財務人員的能動性，協助稅務人員按時、保質、保量地完成內部服務費用的分配和承接工作。

參考文獻：

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［5］延峰，陸京娜. 非法國家援助——由星巴克避稅安排引發的法律訴訟［J］. 國際稅收，2016，（1）：38-43.

責任編輯：趙薇薇

A Case Study for Transfer Pricing Practice of Intra-group Services of A Multinational Company

Rongqing Lin & Wenjie Ma

Abstract:Under the background of international taxation reform of the post-BEPS era， Chinese multinational enterprises （MNEs） have to meet more stringent compliance requirements and prevent potential international tax disputes risks in order to reduce international tax risks. The BEPS Action Plan involves many aspects of corporate governance and control， however， this article mainly studies the transfer pricing practice of intra-group service of a Chinese energy company C， which helps to serve as a reference for the design of intra-group service transfer pricing policies of other Chinese MNEs.

Key words:Base Erosion and Profit Shifting （BEPS） Transfer pricing Intra-group service expense

中圖分類號：F812.42

文獻標識碼：A

文章編號：2095-6126（2016）06-0050-04