內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)討論

徐新宇

一、案例背景

M公司2001年在上海證券交易所上市，是國(guó)內(nèi)化妝品行業(yè)首家上市企業(yè)，擁有國(guó)內(nèi)同行業(yè)中最大的生產(chǎn)能力。2014年3月，按照內(nèi)控基本規(guī)范要求，首次披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告和內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。其2013年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告認(rèn)定了其在涉及關(guān)聯(lián)交易、銷售返利和運(yùn)輸費(fèi)用核算、財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)領(lǐng)域等方面的三個(gè)內(nèi)部控制缺陷。普華永道中天事務(wù)所也對(duì)M公司出具了否定意見的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告。然而，M公司前任董事長(zhǎng)發(fā)聲暗指公司內(nèi)控管理本身并不存在重大缺陷，是某些內(nèi)控之外的人為因素導(dǎo)致內(nèi)控被判不合格。有觀點(diǎn)認(rèn)為，目前對(duì)于內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)本身模糊，實(shí)際操作時(shí)管理層或?qū)徲?jì)師的彈性很大，除非內(nèi)控缺陷已造成非常嚴(yán)重的財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)事實(shí)，否則僅以錯(cuò)報(bào)的“潛在影響程度”確實(shí)受人為主觀判斷因素影響非常大，出現(xiàn)爭(zhēng)議并不奇怪。

二、M公司內(nèi)控認(rèn)定情況分析

（一）M公司內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)簡(jiǎn)介

公司董事會(huì)根據(jù)企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系對(duì)重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的認(rèn)定要求，結(jié)合公司規(guī)模、行業(yè)特征、風(fēng)險(xiǎn)偏好和風(fēng)險(xiǎn)承受度等因素，區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，確定了公司的內(nèi)控缺陷具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，包括定量標(biāo)準(zhǔn)和定性標(biāo)準(zhǔn)兩方面。

（二）內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)

1.多為原則性標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)用性差。M公司的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)有列舉具體哪些行為算作監(jiān)督無(wú)效，屬于原則性表述。認(rèn)定中主觀估計(jì)因素多，為企業(yè)提供操縱內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果的空間，減少了不同企業(yè)間內(nèi)控建設(shè)施行情況的可比性，降低了內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定結(jié)果的說(shuō)服力。

2.定性標(biāo)準(zhǔn)分類不全。無(wú)論在財(cái)務(wù)報(bào)告還是非財(cái)務(wù)報(bào)告的缺陷認(rèn)定方面，現(xiàn)有的定性認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)都顯得過(guò)為單薄，不僅不具體而且列舉不全。盡管其添加了“包括但不限于”的描述，但是鑒于其對(duì)現(xiàn)實(shí)具有重大指導(dǎo)意義，需要盡可能具體給出定性標(biāo)準(zhǔn)，之后再加上這樣的兜底條款才顯得有意義。

3.定量標(biāo)準(zhǔn)衡量指標(biāo)單一。盡管財(cái)務(wù)指標(biāo)是衡量企業(yè)情況的重要指標(biāo)，但在對(duì)于內(nèi)控缺陷的評(píng)價(jià)中，定量標(biāo)準(zhǔn)只引入了利潤(rùn)、資產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)收入、所有者權(quán)益這四個(gè)指標(biāo)作為衡量比對(duì)標(biāo)準(zhǔn)，忽略了對(duì)于具體的內(nèi)控事項(xiàng)，其他財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)的重要衡量作用，顯得單一而不準(zhǔn)確。

4.部分定性標(biāo)準(zhǔn)難以量化。內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定，最終是依據(jù)量化的數(shù)據(jù)與設(shè)定的臨界值進(jìn)行比較。而現(xiàn)有標(biāo)準(zhǔn)中一些定性標(biāo)準(zhǔn)其實(shí)難以量化，就很難結(jié)合定量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較和判斷。如“決策程序不高”一項(xiàng)，主要體現(xiàn)在什么方面，衡量的具體數(shù)值怎么取得，依據(jù)什么，都沒(méi)有說(shuō)明，這給實(shí)務(wù)增加了很大的難度。

5.未考慮缺陷持續(xù)時(shí)間。內(nèi)部控制缺陷的影響大小與內(nèi)部控制缺陷的存在時(shí)間是有著極強(qiáng)相關(guān)關(guān)系的。而整個(gè)內(nèi)部控制缺陷評(píng)價(jià)體系中，忽略了對(duì)于缺陷評(píng)價(jià)時(shí)間的考慮，使得其評(píng)價(jià)結(jié)果準(zhǔn)確性堪憂。

6.缺少對(duì)于缺陷組合的考慮。內(nèi)部控制缺陷并非單一存在，比如M公司財(cái)務(wù)人員專業(yè)培訓(xùn)不充分，一旦構(gòu)成事實(shí)，意味著M公司其他關(guān)于財(cái)務(wù)方面的內(nèi)控缺陷的發(fā)生可能性增大，不同的內(nèi)控缺陷直接互相影響，可能比單一的內(nèi)控缺陷的簡(jiǎn)單累加造成后果的可能性大、后果嚴(yán)重。因此忽略內(nèi)控缺陷組合的考慮是十分不科學(xué)的。

三、M公司內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)框架

內(nèi)部控制存在的問(wèn)題，大多是跨越時(shí)間、空間維度的組合問(wèn)題，結(jié)合石意如（2014）設(shè)計(jì)的企業(yè)內(nèi)部控制缺陷“三維”認(rèn)定模型的空間直角坐標(biāo)系思想；本文對(duì)M公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)計(jì)概念如下：

（一）認(rèn)定維度

1.持續(xù)性（X）。持續(xù)性綜合考慮內(nèi)控缺陷的存在時(shí)間和影響時(shí)間，根據(jù)內(nèi)控缺陷的存在時(shí)間段，缺陷造成影響的時(shí)間段分布。

持續(xù)性指標(biāo)X=（缺陷單獨(dú)存在時(shí)間*權(quán)重+缺陷存在并產(chǎn)生影響時(shí)間*權(quán)重+缺陷消除但影響繼續(xù)時(shí)間*權(quán)重）

具體時(shí)間根據(jù)缺陷情況衡量，權(quán)重采用李斯特五級(jí)打分法。分值越高代表持續(xù)性缺陷的影響越大。

2.層次性（Y）。層次性缺陷從空間維度來(lái)分析。這里借鑒休哈特（1930）的PDCA循環(huán)理論，將內(nèi)部控制缺陷分析分解歸類。對(duì)于某一具體缺陷，可能包含設(shè)計(jì)缺陷（a）、執(zhí)行缺陷（b）、檢查缺陷（c）、改進(jìn)缺陷（d）這四類缺陷的一方面或幾方面。

層次性指標(biāo)Y=1-（1+p）*（1-a）（1-b）（1-c）（1-d）

注：因1-Y=（1+p）*（1-a）（1-b）（1-c）（1-d）

Y值越大代表層次性缺陷越大。a、b、c、d的評(píng)定需要采用李斯特五級(jí)打分法。p是衡量a、b、c、d相關(guān)性的指標(biāo)，通常情況下取“0”，在a，b，c，d相關(guān)性極強(qiáng)情況下，可通過(guò)回歸a，b，c，d取值情況找到p值帶入，或依靠李斯特五級(jí)打分法。

3.規(guī)模性（Z）。規(guī)模性缺陷也是從空間維度分析。主要的認(rèn)定角度是內(nèi)控缺陷的影響范圍和影響深度，實(shí)際上是影響范圍（r）與深度（h）的乘積。

范圍（r）問(wèn)題，這里借用南京大學(xué)課題組（2010）的內(nèi)控缺陷分類，他們把內(nèi)控缺陷分為控制環(huán)境缺陷、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估缺陷、控制活動(dòng)缺陷、信息與溝通缺陷與內(nèi)部監(jiān)督缺陷，并細(xì)分為28個(gè)子類。因?yàn)檫@一分類標(biāo)準(zhǔn)主要依據(jù)內(nèi)部控制缺陷的影響內(nèi)容，彌補(bǔ)了層次性缺陷只考慮缺陷發(fā)生，未對(duì)缺陷影響進(jìn)行深入考慮的不足。這里賦予不同的類別中子類予一定權(quán)重，即將企業(yè)的所有內(nèi)控內(nèi)容鋪開形成一個(gè)平面，賦予每類問(wèn)題一個(gè)對(duì)應(yīng)的面積數(shù)值。這個(gè)工作依舊需要李斯特打分法。

深度（h）問(wèn)題，可以借用M公司現(xiàn)有的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，與資產(chǎn)、負(fù)責(zé)、所有者權(quán)益等相關(guān)指標(biāo)的規(guī)模進(jìn)行對(duì)比，依靠李斯特打分法進(jìn)行衡量。

Z=r*h

（二）認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)以上的分解、認(rèn)定方法，在以XYZ為坐標(biāo)軸建立的空間直角坐標(biāo)系里面，每一個(gè)內(nèi)部控制缺陷事項(xiàng)都對(duì)應(yīng)一個(gè)點(diǎn)的坐標(biāo)，得到了充分的量化。

因此，對(duì)于單一維度內(nèi)控缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，可以劃定區(qū)域，對(duì)XYZ的接納區(qū)域分別作出區(qū)別，定義出重大、重要、一般水平下X、Y、Z的取值區(qū)間，對(duì)應(yīng)空間直角坐標(biāo)系的某些區(qū)域。

取某一內(nèi)部控制缺陷的量化值（W），W=X2+Y2+Z2，即該點(diǎn)到原點(diǎn)的距離，來(lái)衡量?jī)?nèi)部控制缺陷的大小。

然后，根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，確定出重大、重要、一般內(nèi)部控制缺陷的分類臨界數(shù)值。這一過(guò)程需要對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制問(wèn)題進(jìn)行假設(shè)，并試算數(shù)值。通過(guò)相當(dāng)多企業(yè)內(nèi)部控制缺陷問(wèn)題的假設(shè)，算出其對(duì)應(yīng)的數(shù)值集合，然后根據(jù)數(shù)值集合中數(shù)值的分布情況，結(jié)合企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和風(fēng)險(xiǎn)偏好，確定臨界值。

因具體數(shù)值的給出需要大量的假設(shè)、運(yùn)算、數(shù)值、檢驗(yàn)和計(jì)算，本文將不再給出具體數(shù)值，留作之后的研究討論。