內部控制缺陷認定標準討論

徐新宇

一、案例背景

M公司2001年在上海證券交易所上市，是國內化妝品行業首家上市企業，擁有國內同行業中最大的生產能力。2014年3月，按照內控基本規范要求，首次披露內控自評報告和內控審計報告。其2013年內部控制評價報告認定了其在涉及關聯交易、銷售返利和運輸費用核算、財務人員培訓領域等方面的三個內部控制缺陷。普華永道中天事務所也對M公司出具了否定意見的內控審計報告。然而，M公司前任董事長發聲暗指公司內控管理本身并不存在重大缺陷，是某些內控之外的人為因素導致內控被判不合格。有觀點認為，目前對于內控缺陷認定標準本身模糊，實際操作時管理層或審計師的彈性很大，除非內控缺陷已造成非常嚴重的財務錯報事實，否則僅以錯報的“潛在影響程度”確實受人為主觀判斷因素影響非常大，出現爭議并不奇怪。

二、M公司內控認定情況分析

（一）M公司內控缺陷認定標準簡介

公司董事會根據企業內控規范體系對重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的認定要求，結合公司規模、行業特征、風險偏好和風險承受度等因素，區分財務報告內部控制和非財務報告內部控制，確定了公司的內控缺陷具體認定標準，包括定量標準和定性標準兩方面。

（二）內控缺陷認定標準評價

1.多為原則性標準，應用性差。M公司的認定標準沒有列舉具體哪些行為算作監督無效，屬于原則性表述。認定中主觀估計因素多，為企業提供操縱內部控制評價結果的空間，減少了不同企業間內控建設施行情況的可比性，降低了內部控制缺陷認定結果的說服力。

2.定性標準分類不全。無論在財務報告還是非財務報告的缺陷認定方面，現有的定性認定標準都顯得過為單薄，不僅不具體而且列舉不全。盡管其添加了“包括但不限于”的描述，但是鑒于其對現實具有重大指導意義，需要盡可能具體給出定性標準，之后再加上這樣的兜底條款才顯得有意義。

3.定量標準衡量指標單一。盡管財務指標是衡量企業情況的重要指標，但在對于內控缺陷的評價中，定量標準只引入了利潤、資產、經營收入、所有者權益這四個指標作為衡量比對標準，忽略了對于具體的內控事項，其他財務指標和非財務指標的重要衡量作用，顯得單一而不準確。

4.部分定性標準難以量化。內部控制缺陷的認定，最終是依據量化的數據與設定的臨界值進行比較。而現有標準中一些定性標準其實難以量化，就很難結合定量標準進行比較和判斷。如“決策程序不高”一項，主要體現在什么方面，衡量的具體數值怎么取得，依據什么，都沒有說明，這給實務增加了很大的難度。

5.未考慮缺陷持續時間。內部控制缺陷的影響大小與內部控制缺陷的存在時間是有著極強相關關系的。而整個內部控制缺陷評價體系中，忽略了對于缺陷評價時間的考慮，使得其評價結果準確性堪憂。

6.缺少對于缺陷組合的考慮。內部控制缺陷并非單一存在，比如M公司財務人員專業培訓不充分，一旦構成事實，意味著M公司其他關于財務方面的內控缺陷的發生可能性增大，不同的內控缺陷直接互相影響，可能比單一的內控缺陷的簡單累加造成后果的可能性大、后果嚴重。因此忽略內控缺陷組合的考慮是十分不科學的。

三、M公司內控缺陷認定標準設計框架

內部控制存在的問題，大多是跨越時間、空間維度的組合問題，結合石意如（2014）設計的企業內部控制缺陷“三維”認定模型的空間直角坐標系思想；本文對M公司內部控制缺陷認定標準的設計概念如下：

（一）認定維度

1.持續性（X）。持續性綜合考慮內控缺陷的存在時間和影響時間，根據內控缺陷的存在時間段，缺陷造成影響的時間段分布。

持續性指標X=（缺陷單獨存在時間*權重+缺陷存在并產生影響時間*權重+缺陷消除但影響繼續時間*權重）

具體時間根據缺陷情況衡量，權重采用李斯特五級打分法。分值越高代表持續性缺陷的影響越大。

2.層次性（Y）。層次性缺陷從空間維度來分析。這里借鑒休哈特（1930）的PDCA循環理論，將內部控制缺陷分析分解歸類。對于某一具體缺陷，可能包含設計缺陷（a）、執行缺陷（b）、檢查缺陷（c）、改進缺陷（d）這四類缺陷的一方面或幾方面。

層次性指標Y=1-（1+p）*（1-a）（1-b）（1-c）（1-d）

注：因1-Y=（1+p）*（1-a）（1-b）（1-c）（1-d）

Y值越大代表層次性缺陷越大。a、b、c、d的評定需要采用李斯特五級打分法。p是衡量a、b、c、d相關性的指標，通常情況下取“0”，在a，b，c，d相關性極強情況下，可通過回歸a，b，c，d取值情況找到p值帶入，或依靠李斯特五級打分法。

3.規模性（Z）。規模性缺陷也是從空間維度分析。主要的認定角度是內控缺陷的影響范圍和影響深度，實際上是影響范圍（r）與深度（h）的乘積。

范圍（r）問題，這里借用南京大學課題組（2010）的內控缺陷分類，他們把內控缺陷分為控制環境缺陷、風險評估缺陷、控制活動缺陷、信息與溝通缺陷與內部監督缺陷，并細分為28個子類。因為這一分類標準主要依據內部控制缺陷的影響內容，彌補了層次性缺陷只考慮缺陷發生，未對缺陷影響進行深入考慮的不足。這里賦予不同的類別中子類予一定權重，即將企業的所有內控內容鋪開形成一個平面，賦予每類問題一個對應的面積數值。這個工作依舊需要李斯特打分法。

深度（h）問題，可以借用M公司現有的內部控制缺陷認定標準，與資產、負責、所有者權益等相關指標的規模進行對比，依靠李斯特打分法進行衡量。

Z=r*h

（二）認定標準

根據以上的分解、認定方法，在以XYZ為坐標軸建立的空間直角坐標系里面，每一個內部控制缺陷事項都對應一個點的坐標，得到了充分的量化。

因此，對于單一維度內控缺陷的認定標準，可以劃定區域，對XYZ的接納區域分別作出區別，定義出重大、重要、一般水平下X、Y、Z的取值區間，對應空間直角坐標系的某些區域。

取某一內部控制缺陷的量化值（W），W=X2+Y2+Z2，即該點到原點的距離，來衡量內部控制缺陷的大小。

然后，根據企業的實際情況，確定出重大、重要、一般內部控制缺陷的分類臨界數值。這一過程需要對企業的內部控制問題進行假設，并試算數值。通過相當多企業內部控制缺陷問題的假設，算出其對應的數值集合，然后根據數值集合中數值的分布情況，結合企業的發展戰略和風險偏好，確定臨界值。

因具體數值的給出需要大量的假設、運算、數值、檢驗和計算，本文將不再給出具體數值，留作之后的研究討論。