企業會計估計變更中的利潤操縱研究

徐同偉

[摘 要]由于會計估計變更處理方法非常簡便，因此，其一直是企業用以調整利潤的手段。不真實的盈余狀況會導使投資者決策錯誤。因此，企業運用會計估計變更操縱盈余是一個需要深入研討的問題。本文首先對會計估計變更的相關知識作了簡要介紹；其次，隨機抽取2012年度24家出現會計估計變更事項的上市公司，并對其相關數據進行分析，探究會計估計變更事項對企業利潤的影響；最后，分析了企業為何偏好采用會計估計變更進行利潤操縱的原因，并對如何防范利潤操縱提出相應的建議。

[關鍵詞]企業；會計估計變更；利潤操縱

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2016.12.002

[中圖分類號]F233 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194（2016）12-000-02

現代生活中，不確定事項隨處可見。財務活動中在準確計量確定事項的同時，也必須根據經驗對各種不確定事項進行合理估計，由此形成了會計估計。但隨著時間推移，以前期間所做的估計已不再準確，此時就需要財務人員進行會計估計變更。會計估計變更，是指由于資產或者負債的現實情況以及未來現金流量的改變，應對資產或者負債的價值所進行的調整。在進行會計估計變更時需要注意以下幾個問題。①會計估計變更與會計政策變更非同一個概念。會計政策變更是會計確認、會計計量和會計數據列報時所采用的一些原則發生改變時，企業對其所進行的變更；而基于會計政策下的具體數值的變化屬于會計估計變更。②會計估計變更是在現實狀況發生變化或者在獲取了更多信息的情況下發生的調整事項。通過變更可以使財務信息得到更真實的反映，所以會計估計變更并不是會計差錯。③會計估計變更的處理方法——未來適用法并不會對以前會計期間產生影響。在企業作出決策后，只需對本會計期間和以后期間的數據進行處理，對相關的交易或事項運用變更后的金額進行確認與計量。

1 會計估計變更對企業利潤影響分析

本文通過隨機抽取2012年度97家發生會計估計變更事項上市公司中的24家上市公司（這些上市公司分別是ST景谷、吉林森工、賽輪股份、亞寶藥業、大同煤業、柳鋼股份、匯通能源、華儀電氣、北方創業、通化東寶、華勝天成、澳柯瑪、中國人壽、新華保險、中海海盛、中國太保、兗州煤業、小商品城、華能國際、中海發展、秦嶺水泥、*ST鞍鋼、太鋼不銹和吉林化纖），分析會計估計變更對企業利潤的影響。本文相關原始數據均來源自上海證券交易所官方網站、深圳證券交易所官方網站和巨潮資訊網。

在上述24家公司的會計估計變更事項中導致會計利潤調減的事項數量為12項，導致會計利潤調增的事項同為12項，各占總數的50%。由此可見，公司會計估計變更的目的有所不同。下面對會計估計變更對利潤影響金額進行分層統計，見表1。

根據表1，會計估計變更對利潤的影響金額大都分布在1 000萬元以上的數量級中，并且在上述公司中影響金額在5億元以上的公司就有6家之多，占總數的25%。由此可見，會計估計變更事項可對公司本期甚至以后期間利潤產生重大影響。雖然企業對會計估計進行調整并非均處于利潤操縱目的，但不得不說會計估計變更對利潤的重大影響性使之已成為企業慣用的盈余管理手段。

另外，這24家公司在2012年共發生26次會計估計變更事項。其中，除了兗州煤業等煤炭行業對安全生產費用的估計變更決策是按國家要求發生變更外，大多上市公司的變更理由均為“根據自身生產實際經驗發生的自主調整”。并且，進行變更的項目主要為“應收款項壞賬準備計提”和“固定資產折舊相關數據”的調整上，分別占變更總數的42.31%和38.46%。本文認為，企業偏好通過這兩個項目進行變更，是由于這兩個項目的自主性較大，約束較小。會計準則規定，企業可結合公司自身情況選擇適當方法計提壞賬，且計提比例也根據當前營業情況自行預提，折舊的處理也是如此。可見，會計估計主觀性強的特點是各企業傾向于利用估計變更實施利潤操縱的一個重要因素。

2 導致企業偏好運用會計估計變更操縱利潤的原因

2.1 會計估計變更導致財務報表缺乏可比性

根據《企業會計準則》的規定，企業在報表披露時應提供一個以上可比區間的財務報表，使財務報表使用者更清晰地理解企業的經營管理活動。由于未來適用法不需追溯調整，其只影響當期及未來期間財務報表信息，并且準則沒有對根據新信息對以前期間進行追溯得到的數據作出披露進行規定。這就造成了當期財務報表和以前期間財務報表之間不存在可比性，即上一期間的財務報表是根據原來可獲取信息進行確認計量的，而本期財務報表則是按照本期最新信息為基礎進行處理的。財務數據的不可比使投資者無法比較不同期間的財務報表信息對企業實際業績進行判斷，從而使企業更易隱藏利潤虛假的消息。

2.2 會計估計變更的主觀性特點

會計估計變更事項在上市公司中發生頻率相當高，由點及面，不受證監會監管的非上市公司更具有頻繁進行會計估計變更的傾向。頻繁進行會計估計變更問題的存在一方面源于企業自身的因素。與非營利組織不同，企業以盈利為導向，經營業績是評價管理層的一大指標。同時，財務報表的披露是企業將其盈利情況告知利益相關者的重要渠道。經營業績指標帶給管理層的壓力會誘導管理層通過操縱盈余實現賬面上的經營業績。另一方面，會計估計變更處理主觀性的特點為企業不觸碰警戒線濫用盈余管理提供了可行途徑。監管部門對于會計估計變更的監管相較于其他調整事項較少。審查過程的不嚴格讓企業有可乘之機。會計估計變更處理方法的簡便使企業更加依賴通過這種方式人為調整，而不用擔心受到嚴重的處罰。

3 防止運用會計估計變更操縱利潤的措施

3.1 披露調整后的前期列報數據

會計估計變更使財務報表缺乏可比性是導致企業偏好運用會計估計變更進行操縱利潤的一個重要因素。為提高財務報表的可比性，可在財務報告附注中增加關于會計估計變更對以前期間的影響數的披露項目，即根據新獲取信息對以前期間財務信息進行追溯后得到數據，這就可以在不影響賬務處理的基礎上，同時實現財務報表的可比性，使財務報表使用者清晰地了解這項會計估計變更對前期資產、負債和留存收益等項目的影響程度，更真實地還原企業的狀況。

3.2 明確區分會計估計變更和前期差錯更正

企業會計準則對會計估計變更和前期差錯更正只進行了模糊的區分。企業會計準則規定，若有事實表明以前期間所做的會計估計有誤，則應該按照會計差錯更正的處理方法處理。這表明并非所有與會計估計相關的更改事項都是屬于會計估計變更事項，也可能是一項差錯更正事項。但是，現行的企業會計準則并未對會計估計的合理和不合理進行明確的劃分，由此導致許多企業將本該作為差錯更正采用追溯重述法進行處理的錯誤看作會計估計變更事項，導致以前期間的錯誤未被更正，誤導投資者的決策。

因此，會計準則制定機構應將會計估計變更和差錯更正作明確區分。對利潤影響數額較大或是在一個年度及連續的較短期間對同一估計項目進行頻繁變更的事項應作為會計差錯處理。對于其他的會計估計調整事項應同原規定一樣，將其作為會計估計變更處理。采取上述處理方法有以下理由。①企業每年都應對會計估計的合理性進行評估，根據事物變化的規律，本期與上期信息不會產生巨大差異，只可能在較小范圍內變動，如會計估計變更對于企業盈利狀況產生了重大影響（影響利益相關者的決策），則說明管理層在以前期間作出了錯誤的會計估計，這次調整應屬于會計差錯范疇。②企業對同一會計估計項目進行頻繁變更，并不符合財政部“不得隨意變更”之規定。企業頻繁調整會計估計，人為操縱的可能性很大。為防止企業操縱利潤，確保財務信息的真實性，應將頻繁調整會計估計這一事項作為差錯事項處理。

3.3 營造良好的會計環境

良好的會計內部和外部環境可以為防范企業利潤操縱行為形成一道完好屏障。首先，雖然我國企業會計準則逐漸與國際會計準則趨同，但與西方國家會計制度相比仍有很大差距。由于我國資本市場不成熟，許多企業賬面資產初始計量價值的確定有一定難度。我國應建立健全相關法律法規，保證企業資產計價的真實可靠。其次，由于會計法律法規對會計估計管理的松懈，致使企業監督管理部門對這方面的監管同樣松懈。監督管理部門的松懈監管使企業肆意調整會計利潤，給他人和國家帶來巨大的危害。因此，有關部門應加強監督，對濫用會計估計變更行為進行嚴重處罰，對修飾財務報表實施嚴格的政策約束。最后，提高會計人員的素質是完善會計環境的基礎。尤其會計估計事項需要大量的職業判斷。正確的職業判斷不僅需要扎實的職業功底，還需要豐富的工作經驗。只有受到良好的職業教育、職業培訓，才能切實掌握專業基礎知識、熟悉各種法律法規，不斷提高會計專業素質。同時，審計人員作為投資者的眼睛也應加強自身專業知識儲備，對自身今后的發展負責，對廣大的投資者負責。在上市公司審計時，嚴格執行審計程序，如實報告被審計單位的重大錯報，出具真實的審計報告。

總之，會計估計應以財務信息的真實可靠為原則進行變更處理，不可因企業自身的不正當目的利用會計估計變更操縱利潤。我國應在與國際會計準則趨同的基礎上，根據我國真實國情制定符合我國國情的會計估計變更處理方法，使企業無漏洞可鉆，最大限度地使財務信息符合信息使用者的決策需要。

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