成本法和權益法編制合并報表異同分析

2016-07-04 11:46:20郭晶瑩

中國鄉鎮企業會計 2016年5期

郭晶瑩

成本法和權益法編制合并報表異同分析

郭晶瑩

摘要：本文首先介紹了合并財務報表的概念；然后，分別分析了權益法下和成本法下編制合并報表時的相關調整和抵消處理思路；最后，通過案例分別采用這兩種方法編制調整和抵消分錄。

關鍵詞：合并財務報表；權益法；成本法；調整和抵消

合并財務報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量情況的財務報表。因此，合并財務報表反映的是包括母公司和納入合并范圍的子公司在內的、經濟意義上的一個整體的會計信息，從合并報表的視角來看，這個整體內部企業間發生的交易屬于內容交易，應予以抵消。母公司通過合并取得的長期股權投資與子公司的股東權益進行抵消有兩種方法，一種是將“長期股權投資”項目由成本法核算調整到權益法，然后再抵消，即權益法；另外一種直接按照成本法進行抵消，即成本法。

一、權益法下編制合并財務報表

（一）合并日或購買日相關抵消處理

對于同一控制下企業合并，將母公司對子公司的長期股權投資的入賬價值與子公司在合并日股東權益的報告價值抵消；對于非同一控制下企業合并來說，首先將被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債調整到公允價值，然后再按照調整后的子公司股東權益與母公司取得子公司的長期股權投資抵消，同時還要確認商譽，商譽的金額=長期股權投資的初始入賬價值與購買方享有被購買方可辨認凈資產公允價值的份額的差額，若為負商譽計入營業外收入。若非100%控股，還要確認少數股東權益。

（二）合并日后或購買日后相關的調整和抵消處理

1.將長期股權投資由成本法核算調整到權益法核算

（1）同一控制下企業合并。長期股權投資項目的調整金額=（編報當期期末子公司股東權益總額-合并日子公司股東權益總額）×母公司持股比例；投資收益項目的調整金額=（子公司當期實現的凈損益-子公司對股東分配的現金股利）×母公司持股比例，若連續編報以前年度調整的投資收益金額影響編報當期的未分配利潤（期初）；若子公司其他綜合收益發生變動以及除凈損益、對外分配利潤及其他綜合收益以外的其他所有者權益變動，母公司相應的調整其他綜合收益和資本公積項目。

（2）非同一控制下企業合并。首先將被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債調整到公允價值，同時調整子公司資本公積項目。在調整到權益法時要考慮上述調整對子公司當年實現凈損益的影響，本期長期股權投資項目的調整金額=（編報當期子公司調整后實現的凈損益-子公司對外分配現金股利±子公司其他綜合收益變動±子公司其他處上述以外的其他所有權權益變動）×母公司持股比例±以前年度按照權益法調整的長期股權投資的金額，同時相應的調整其他綜合收益和資本公積項目；投資收益項目的調整金額=（調整后子公司當期實現的凈損益-子公司對股東分配的現金股利）×母公司持股比例，若連續編報以前年度調整的投資收益金額影響編報當期的未分配利潤（期初）。

2.將母公司對子公司的長期股權投資按照調整后的金額與子公司調整后股東權益進行抵消，若非100%控股，還要相應的確認少數股東權益，少數股東權益項目金額=編報當期子公司期末股東權益總額（若非同一控制下則為調整后的子公司股東權益總額）×少數股東持股比例。非同一控制下還要確認商譽，其金額與合并日確認的金額相等，若為負商譽影響母公司期初未分配利潤。

3.將母公司股權投資收益與子公司對母公司的股利分配抵消，并確認少數股東損益，其中少數股東損益項目的金額=子公司當期實現的凈損益（非同一控制下為調整后的凈損益）×少數股東持股比例。

二、成本法下編制合并財務報告

（一）編制原理

成本法是指母公司對取得的子公司長期股權投資采用成本法進行后續計量，不存在增減股份的情況下，母公司對子公司長期股權投資在初始確認后，合并日后不再進行調整，即直接以合并日母公司確認的長期股權投資入賬金額抵銷子公司合并日股東權益，同時確認少數股東權益。合并日或購買日以后，只要將少數股東權益進行確認即可。子公司股東權益變動總額扣除掉少數股東權益的變動即為歸屬于母公司變動的部分。

（二）調整和抵消思路

合并日或購買日相關的調整和抵消處理與上述權益法編制合并報表相同，此處不再贅述。合并日或購買日以后賬務處理思路如下：

1.將母公司取得的子公司長期股權投資按照合并日或購買日的入賬金額與子公司在該日股東權益抵消，相應的確認少數股東權益，賬務處理與權益法下在合并日或購買日的抵消相同。

2.若為非同一控制下企業合并，被購買方的各項可辨認資產、負債及或有負債調整到公允價值，賬務處理同權益法。

3.按照子公司當期實現凈損益（非同一控制下為調整后的凈損益）扣除子公司對股東分配的股利后金額中歸屬于少數股東的部分確認為少數股東損益，連續編報時以前年度確認的少數股東損益影響期初的未分配利潤，同時調整少數股東權益。若子公司當期實現凈利潤，則借記“少數股東損益”項目，貸記“少數股東權益”項目；若子公司當期發生凈損失，則賬務處理相反。

4.當期子公司其他綜合收益項目發生變動，要按照少數股東的持股比例確認少數股東權益，并調整其他綜合收益項目；若連續編制合并報表，以前年度確認調整的還要繼續調整。

5.當期子公司除凈損益、對股東分配利潤、其他綜合收益以外其他所有者權益變動也要按照少數股東持股比例確認少數股東權益，同時調整資本公積。若連續編制合并報表，以前年度確認調整的還要繼續調整。

6.將子公司計提的盈余公積抵消，按照子公司從合并日起至編報當期期末共計提的盈余公積金額借記“盈余公積”項目，按照以前年度計提的盈余公積金額貸記“未分配利潤（期初）”、按照本期提取的金額貸記“提取盈余公積”項目。雖然此處將子公司當期計提的盈余公積按照全額抵消，但是之前我們已經按照子公司當期實現的凈損益總額確認了少數股東權益，所以，提取的盈余公積中歸屬于少數股東的部分并沒有被抵消，而是包含在之前確認的少數股東權益中。

7.將子公司當期對股東分配的現金股利抵消，按照母公司持股比例借記“投資收益”項目，按照少數股東持股比例借記“少數股東損益”項目，同時，貸記“對股東的分配”項目。

三、案例分析

例：假設2015年1月1日，K公司用銀行存款4100萬元購得L公司90%的股份（該合并為非同一控制下的企業合并）。2015年1月1日，L公司股東權益總額為4300萬元，其中股本為3000萬元，資本公積為550萬元，盈余公積為450元，未分配利潤為300元。2015年12 月31，L公司實現凈利潤900萬元，提取法定公積金90萬元，分派現金股利500萬元，未分配利潤為310萬元，L公司可供出售金融資產公允價值上升200萬元，因其他項目變動計入資本公積的金額為60萬元，即期末L公司股東權益總額為4960萬元。L公司在2015年1月1日某項管理用固定資產公允價值比賬面價值高150萬元，其他資產和負債的公允價值和其賬面價值一致，即購買日L公司可辨認凈資產公允價值為4450萬元。該固定資產采用直線法在5年內計提折舊，為簡化計算，2015年該項固定資產按12個月計提折舊。

1.2015 年1月1日，購買日權益法和成本法調整和抵消分錄相同

（1）調整分錄：