貨代企業(yè)“營改增”的稅務(wù)籌劃

張江平

摘要：當(dāng)前我國正處于調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)以及完善稅制的關(guān)鍵時(shí)期，“營改增”試點(diǎn)改革實(shí)施至今已四年，范圍已經(jīng)覆蓋到了全國，涉及的行業(yè)也在不斷擴(kuò)大。文章介紹了“營改增”政策的背景，闡述了貨代企業(yè)“營改增”不斷調(diào)整和完善的歷程，提出了貨代企業(yè)“營改增”的稅務(wù)籌劃措施和涉稅安排技巧，旨在于幫助貨代企業(yè)能更好的加強(qiáng)稅務(wù)方面的管理，找出稅務(wù)籌劃的空間，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：貨代企業(yè)；“營改增”；稅務(wù)籌劃

“營改增”是對應(yīng)稅項(xiàng)目從征收營業(yè)稅改為征收增值稅的簡稱。營業(yè)稅制下全部銷售額征稅，稅負(fù)過重，存在重復(fù)征稅問題。在增值稅制下按環(huán)節(jié)征稅，計(jì)繳與抵扣是前后相接的鏈條，稅制更合理，更科學(xué)，更符合國際慣例。《營業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)方案》（財(cái)稅〔2011〕110號(hào)文）明確“營改增”的目標(biāo)為“改革試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降，基本消除重復(fù)征稅”。這次稅制改革意義重大，營業(yè)稅改增值稅會(huì)積極促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，對調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)產(chǎn)生很大影響。

一、貨代業(yè)的“營改增”歷程

貨物運(yùn)輸代理業(yè)簡稱貨代業(yè)，屬于應(yīng)稅服務(wù)業(yè)中的物流輔助服務(wù)行業(yè)。從事貨運(yùn)代理的企業(yè)處于貨主和收貨人之間，接受客戶的委托，代理客戶完成運(yùn)輸?shù)哪骋画h(huán)節(jié)或與此有關(guān)的全部環(huán)節(jié)，是貨主和承運(yùn)者之間的橋梁和紐帶。隨著國際貿(mào)易的發(fā)展，特別是加入世貿(mào)組織以后，貨運(yùn)代理業(yè)得以大力發(fā)展，成為初具規(guī)模的一個(gè)新興行業(yè)。

“營改增”改革實(shí)施四年以來，貨代行業(yè)的“營改增”政策在不斷完善中推進(jìn)。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)方案》（財(cái)稅〔2011〕110號(hào)文）和財(cái)政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2011〕111號(hào)文），2012年1月上海作為試點(diǎn)首先實(shí)行貨代行業(yè)“營改增”政策。

2012年8月財(cái)政部、國家稅務(wù)總局再次聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于在北京等8省市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2012〕71號(hào)文），自2012年9月起貨代行業(yè)的“營改增”試點(diǎn)范圍擴(kuò)到北京、天津等8個(gè)省市。

2013年7月財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文），依據(jù)該文自2013年8月1日起貨代行業(yè)在全國范圍內(nèi)實(shí)行“營改增”。

2013年12月財(cái)政部、國家稅務(wù)總局頒發(fā)《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅2013年106號(hào)文）。106號(hào)文修訂了關(guān)于“營改增”試點(diǎn)實(shí)施辦法、試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)，試點(diǎn)過渡政策以及應(yīng)稅服務(wù)適用零稅率和免稅政策的規(guī)定。根據(jù)106號(hào)文規(guī)定的國際貨代業(yè)務(wù)優(yōu)惠政策惠及一級(jí)貨代行業(yè)即直接貨運(yùn)代理，而二級(jí)貨代間接代理人無法享受，此文政策實(shí)施中在貨代行業(yè)引發(fā)很多爭議。

2014年7月國家稅務(wù)總局又出臺(tái)了2014年第42號(hào)公告《國家稅務(wù)總局關(guān)于國際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)有關(guān)增值稅問題的公告》，該公告重新解讀了國際貨物運(yùn)輸業(yè)的有關(guān)事項(xiàng)，明確了間接代理人也可以享受國際貨代的增值稅免稅政策。

二、貨代企業(yè)“營改增”的稅務(wù)籌劃

（一）納稅方式的籌劃

“營改增”以后，貨代業(yè)務(wù)征稅方式有兩種：差額征稅和免征增值稅。

對于一般納稅人提供的國際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)的銷售額在根據(jù)財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文中的表述是：按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給國際運(yùn)輸企業(yè)的國際運(yùn)輸費(fèi)用后的余額為銷售額。

根據(jù)國稅〔2014〕42號(hào)公告，2014年9月1日起試點(diǎn)納稅人通過其他代理人，間接為委托人辦理貨物的國際運(yùn)輸、從事國際運(yùn)輸?shù)倪\(yùn)輸工具進(jìn)出港口、聯(lián)系安排引航、靠泊、裝卸等貨物和船舶代理相關(guān)業(yè)務(wù)手續(xù)可免征增值稅。這意味著二級(jí)貨代等其他間接代理人也可享受優(yōu)惠政策。

企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，做好納稅方式的稅務(wù)備案工作。綜合分析，對于國內(nèi)業(yè)務(wù)比重大的，選擇差額征稅方式比較合適，對于國際業(yè)務(wù)為主的企業(yè)毋庸置疑還是選擇免稅方式更有利。應(yīng)稅服務(wù)適用減稅、免稅規(guī)定的，企業(yè)也可以選擇放棄減免稅，繳納增值稅，但應(yīng)該注意的是納稅人稅務(wù)政策選定后不能隨意變更，放棄免稅、減稅后，36個(gè)月內(nèi)不得再申請免稅、減稅。

（二）稅率業(yè)務(wù)籌劃

不同稅目之間的稅率是不同的，在同一稅種內(nèi)，納稅人兼營不同稅率、稅目的業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率的銷售額，否則會(huì)從高適用稅率。

貨代企業(yè)業(yè)務(wù)比較綜合，貨代企業(yè)涉接受貨主委托，代辦租船、訂艙、配載、繕制有關(guān)證件、報(bào)關(guān)、報(bào)驗(yàn)、集裝箱運(yùn)輸、拆裝箱、簽發(fā)提單、結(jié)算運(yùn)雜費(fèi)、交單議付和結(jié)匯。按業(yè)務(wù)性質(zhì)既包含道路運(yùn)輸，也包含物流輔助項(xiàng)目。按服務(wù)區(qū)域劃分既有國內(nèi)貨代業(yè)務(wù)，還有國際貨代業(yè)務(wù)，而國際業(yè)務(wù)中通常會(huì)包含一部分國內(nèi)的運(yùn)輸和服務(wù)。“營改增”稅后涉及的增值稅有道路運(yùn)輸增值稅（11%）和物流服務(wù)輔助業(yè)務(wù)增值稅（6%），小規(guī)模納稅人征收率為3%，而直接或間接提供國際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)可享受“免征增值稅”優(yōu)惠。從比較可知，企業(yè)稅務(wù)籌劃應(yīng)可以從稅率方面考慮，對財(cái)務(wù)部門的工作進(jìn)行細(xì)化要求，對貨代業(yè)務(wù)按項(xiàng)目分開核算。

首先，貨代企業(yè)應(yīng)對企業(yè)的業(yè)務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行分析，一方面對于國內(nèi)業(yè)務(wù)來說按項(xiàng)目劃分的意義在于，單純的國內(nèi)運(yùn)費(fèi)屬于道路運(yùn)輸，能取得可抵扣的發(fā)票有限，11%的稅率會(huì)加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)，而與國內(nèi)運(yùn)輸相關(guān)的國內(nèi)的物流輔助項(xiàng)目按6%的稅率繳納增值稅，分開核算將大大減少應(yīng)納稅額。其次，區(qū)分國內(nèi)與國際業(yè)務(wù)，國際運(yùn)輸代理業(yè)務(wù)有免稅政策優(yōu)惠，對于企業(yè)報(bào)關(guān)、報(bào)驗(yàn)、保險(xiǎn)、集裝箱運(yùn)輸、拆裝箱、簽發(fā)提單等與國際運(yùn)輸直接或間接相關(guān)的國內(nèi)段運(yùn)輸和服務(wù)均可合法的享受免稅政策，所以要做好分開核算工作。

（三）享受免稅政策的涉稅安排

對于符合免稅政策的業(yè)務(wù)，企業(yè)還應(yīng)從內(nèi)部稅務(wù)管理上做好安排。享受免稅政策要注意幾個(gè)方面。

1. 國際免稅業(yè)務(wù)給客戶開發(fā)票時(shí)不能開具增值稅專用發(fā)票，只能開具增值稅普通發(fā)票，稅率為免稅。

2. 開具發(fā)票的項(xiàng)目為國際運(yùn)輸代理費(fèi)。稅務(wù)政策明確規(guī)定的是國際貨代業(yè)務(wù)免稅。

3. 委托方索取發(fā)票的，就國際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)收入應(yīng)全額開具增值稅普通發(fā)票。

4. 納稅人提供的國際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，賬款結(jié)算必須通過金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行結(jié)算。即免稅項(xiàng)目不能通過現(xiàn)金結(jié)算。通過無論收款、付款，用現(xiàn)金結(jié)算就不能享受免稅政策。

5. 享受免稅的國際貨代業(yè)務(wù)中也會(huì)收取到其他公司的的增值稅專用發(fā)票，對此專用發(fā)票不能抵扣，認(rèn)證了該發(fā)票應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。

適用于國際運(yùn)輸代理業(yè)務(wù)的免稅政策將會(huì)使貨代企業(yè)的稅負(fù)最大程度的降低。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)稅務(wù)管理，從多方面創(chuàng)造條件使企業(yè)的業(yè)務(wù)符合享受優(yōu)惠的條件。

（四）納稅人身份選擇的籌劃

增值稅法規(guī)對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的劃分采取了經(jīng)營規(guī)模大小的標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)核算健全與否的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局財(cái)稅〔2011〕111號(hào)文附件規(guī)定：應(yīng)稅服務(wù)業(yè)的銷售額標(biāo)準(zhǔn)是500萬元（含本數(shù)），這也是貨代業(yè)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的分界點(diǎn)。

納稅人身份的籌劃是稅務(wù)籌劃中的一種，具體方法是根據(jù)企業(yè)的業(yè)務(wù)增值率測算稅后現(xiàn)金凈流量平衡點(diǎn)，以此來決定方案的取舍。但在實(shí)務(wù)中就貨代行業(yè)而言對身份的選擇條件比較有限。一般納稅人和小規(guī)模納稅人的身份選擇既要做可行性分析，也要做可能性分析。營改增是大勢所趨，覆蓋行業(yè)將越來越全面，流轉(zhuǎn)稅中的交易事項(xiàng)涉及交易的雙方，在籌劃時(shí)要考慮所面對的客戶類型，也要考慮公司的營運(yùn)成本。開辦初期對貨代企業(yè)是一次能選擇的時(shí)機(jī)。新開業(yè)企業(yè)還沒有年銷售額參考，稅務(wù)一般認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，這一期間企業(yè)可以根據(jù)自身情況估算哪種身份更有利于開展經(jīng)營。如果企業(yè)認(rèn)為作為一般納稅人更有優(yōu)勢，那么可以根據(jù)預(yù)計(jì)銷售情況將超過500萬，向稅務(wù)直接提出辦理一般納稅人申請，一般都能通過審批。

三、總結(jié)

貨代企業(yè)的營改增是在不斷調(diào)整中推進(jìn)和完善的，營改增的稅務(wù)改革既給企業(yè)帶來新的機(jī)遇，也給企業(yè)帶來挑戰(zhàn)。這就要求企業(yè)加強(qiáng)企業(yè)稅務(wù)管理工作，要求財(cái)務(wù)人員提升專業(yè)素質(zhì)，對政策認(rèn)真解讀，對企業(yè)的操作環(huán)節(jié)詳細(xì)疏解，找出稅務(wù)籌劃的空間，以提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

（作者單位：北京嘉德物流有限公司）