同一控制下企業(yè)合并的“一年之期”

張哲

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同一控制下企業(yè)合并的“一年之期”

張哲

摘要：企業(yè)會計準則第20號對同一控制下企業(yè)合并做出“非暫時性”規(guī)定，并做了相應(yīng)的解釋，即合并前后的時間內(nèi)受一方或相同多方最終控制的較長時間為1年以上（含1年）。那么針對未滿一年控制的企業(yè)合并，是否一定要確認為非同一控制下的企業(yè)合并呢？根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，企業(yè)又該怎樣看待和執(zhí)行這樣的規(guī)定。

關(guān)鍵詞：同一控制；企業(yè)合并；非暫時性；實質(zhì)重于形式

企業(yè)會計準則20號對于關(guān)于同一控制下企業(yè)合并的具體定義：“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或者相同多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并”?！胺菚簳r性”解釋中是指合并前后對合并企業(yè)的控制時間為一年以上（含一年）。但在最后，準則又有解釋一句：“同一控制下企業(yè)合并的判斷，應(yīng)當遵循實質(zhì)重于形式的要求”。這不禁引起了筆者的思考：對于非暫時性的界定為什么是以一年為期？這個時間長度是為了衡量什么？防止什么？它是作為一個剛性要求出現(xiàn)在準則中，那在解釋中提到的實質(zhì)重于形式又是為了什么樣的情況放寬要求？

一、背景介紹

1.企業(yè)合并

企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并成為一個報告主題的交易或事項。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并是通過利用基本集中從而達到市場集中的一種基本模式。企業(yè)合并根據(jù)法律形式，可分為吸收合并、新設(shè)合并以及控股合并。根據(jù)合并的支付方式也可以分為現(xiàn)金合并和股票合并。

2.企業(yè)合并的目的

通過企業(yè)強強聯(lián)合，促進企業(yè)發(fā)展，強化企業(yè)競爭能力進而擴大市場占有率；

通過生產(chǎn)鏈合并，控制生產(chǎn)鏈條，獲得更大的市場配置能力；

實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟，有利于企業(yè)進行大規(guī)模大批量的生產(chǎn)；

通過合并有技術(shù)優(yōu)勢的企業(yè)來彌補或強化自身的技術(shù)優(yōu)勢，使得企業(yè)更加多元化；

通過對原控制下的若干子公司的戰(zhàn)略合并，達到資源整合，優(yōu)化配置，救濟弱勢企業(yè)的目的。

3.如何認定企業(yè)合并中的“非暫時性”

會計準則第20號中我們可以看到關(guān)于同一控制下企業(yè)合并的具體定義：“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或者相同多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并”。這樣的規(guī)定使得會計主體更容易統(tǒng)一操作口徑，降低企業(yè)通過監(jiān)管漏洞套利的可能和空間，起到加強監(jiān)管的作用。

二、研究動機和研究假設(shè)

本文將從企業(yè)合并的目的出發(fā)，對同一控制下企業(yè)合并的“一年之期”的限定原因以及對于準則中提到的“實質(zhì)重于形式”具體的要求內(nèi)容和實用情況進行探討。

1.合并的“1年之期”

根據(jù)企業(yè)合并的目的，我們了解到，企業(yè)會選擇合并，一方面是企業(yè)健康的長遠發(fā)展戰(zhàn)略考慮，另一方面也不乏有為了短期內(nèi)擺脫惡略資產(chǎn)而做出的應(yīng)急措施。又因為企業(yè)合并準則中對同一控制下企業(yè)合并的是有相當優(yōu)厚的合并政策的，區(qū)分同一控制下和非同一控制下，對于劃分為同一控制下的企業(yè)合并，無論合并行為發(fā)生在任何時間點，其被合并方全年的收入、費用均可以被納入合并當年的合并利潤表中，并且需要繳納的所得稅也相對于非同一控制下有較大的優(yōu)惠。這些合并后的優(yōu)渥條件無不勾起企業(yè)間通過企業(yè)合并進行資源整合，調(diào)整資本。因此，我們首先可以提出一個假設(shè)：

假設(shè)1：關(guān)于“非暫時性”規(guī)定中要求的“一年之期”是為了防范企業(yè)為了短期整合以及虛增盈利進行的“修飾”行為。

根據(jù)假設(shè)，我們可以將同一控制下的企業(yè)合并要求的“1年之期”這個非暫時性要求理解為一項反規(guī)避條款，即目的是防范企業(yè)通過利用正常的企業(yè)合并的交易條款來達成去故意構(gòu)造交易這樣一種“修飾”行為，即參與合并的各方都只是在合并前后均很短的一段時間內(nèi)處于同一控制下的。

另外，對于同一控制下企業(yè)合并進行“1年之期”的限定，也是為了防止企業(yè)進行“一攬子交易”后界定是否為同一控制進行界定。所謂“一攬子交易”，其本質(zhì)是指其中的各交易步驟是作為一個整體一并籌劃和確定下來的，旨在實現(xiàn)同一交易目的，互為前提和條件。針對“1年之期”的要求，我們可以認為是為了規(guī)避企業(yè)為了迅速擺脫冗雜資產(chǎn)，更新形象做出的防范性要求。如若A母公司由于內(nèi)部重組的目的想成立一個公司E，為的是便于出售。當A將其控制時間超過1年的公司B、C進行合并成為E后，在很短時間內(nèi)就將E出售或通過其它方式喪失。對于這種情況，本質(zhì)是了解E的合并報表應(yīng)作為A的延伸還是作為新控股股東的延伸。是進行“一攬子交易”還是事無巨細的進行細分。

2.對實質(zhì)重于形式的解釋

會計準則在關(guān)于企業(yè)合并的第20號準則最后提到了“實質(zhì)重于形式”原則，那么，關(guān)于準則中對實質(zhì)重于形式我們到底應(yīng)該怎么理解，是在什么情況我們應(yīng)該遵循“非暫時性”的“1年之期”而又什么時候可以參照“實質(zhì)重于形式”對這個期限相對放松要求。

本論文認為對于準則中提到的前后控制1年，“前一年”是一個客觀、剛性的要求，即對于企業(yè)合并前控制時間在1年以上（含1年）是可以進行準確的觀測和要求束縛的。而對于合并后的“后1年”則是主觀的，是指企業(yè)管理層要承諾受讓公司股權(quán)后，一年內(nèi)不再對外轉(zhuǎn)讓，從而確保合并后一年內(nèi)被合并企業(yè)仍受合并企業(yè)的控制。因此，對于“前一年”的剛性要求，我們可以有比較準確的衡量標準，那么對于“后一年”的度量，我們有時是會有一些模棱兩可，例如在形式上滿足了“前一年，后一年”的限定條件，已經(jīng)按照同一控制下企業(yè)合并的合并政策編制并提供了合并當年合并財務(wù)報表的情況下，如果合并企業(yè)在一年內(nèi)將其受讓的公司股份對外轉(zhuǎn)讓，那么就可以認為這種行為意味著該公司的管理層發(fā)生了失信行為，根據(jù)準則中提到的“實質(zhì)重于形式”原則來衡量意味著合并企業(yè)對被合并企業(yè)的合并行為并沒有真正滿足同一控制下企業(yè)合并的認定條件，因此這項合并如果是按照同一控制下企業(yè)合并了認定就是錯誤的，相關(guān)監(jiān)管部門將會要求上市公司重新編制并提供合并當年的合并財務(wù)報表。

因此，我們提出了第二個假設(shè)：

假設(shè)2：準則中的“實質(zhì)重于形式”原則是針對“非暫時性”中的關(guān)于“后一年”確認做出的具體假定。

對于“實質(zhì)重于形式”的理解，我們可以從幾個方面來進一步闡述這個原則在實際中的應(yīng)用。

第一，我們在考慮從受控時間不足一年的控股股東處受讓其持有其他公司股權(quán)而形成的企業(yè)合并的性質(zhì)界定時，是否可以將其認定為同一控制下企業(yè)合并的思考。

第二，企業(yè)合并發(fā)生在從潛在控股股東受讓從而獲得控股股東所持有的其他公司股權(quán)。

對于第一點，根據(jù)深圳證券交易所發(fā)布的《中小企業(yè)板上市公司執(zhí)行新會計準則備忘錄第6號》中對此做出具體的監(jiān)管界定：根據(jù)準則中提及的實質(zhì)重于實質(zhì)的原則，當重組方從實質(zhì)上考慮可以認定為控股股東時，上市公司可以利用向其發(fā)行新股作為獲得該企業(yè)控制權(quán)方式，一般情況下，當有明確的證據(jù)可以證明重組方對上市公司在一年內(nèi)仍然有控制，就可以根據(jù)“實質(zhì)重于形式”將其確認為同一控制下企業(yè)合并。

第三，若重組方在交易當下成為控股股東不足一年，那就沒有滿足準則的剛性要求，即不可以將其確認為同一控制下企業(yè)合并。但根據(jù)6號備忘錄內(nèi)容解釋，如果對于實質(zhì)上重組方可以確認為公司的控股股東，那么盡管沒有滿足“前一年”這個客觀的剛性要求，但有跡象表明重組方在一年內(nèi)對上市公司存在控制關(guān)系就可以視同同一控制下企業(yè)合并。這可以視同滿足“前一年”的客觀剛性條件。本論文認為在實務(wù)中確認控制關(guān)系，可以要求重組方公開承諾控股上市公司后三年內(nèi)不減持，并且通常通過證券登記結(jié)算機構(gòu)將股權(quán)按照公開承諾甲乙鎖定。

第四，上市公司如果想要確認為同一控制下企業(yè)合并仍需要進一步承諾受讓股權(quán)后一年內(nèi)不再對外轉(zhuǎn)讓，才能滿足“后一年”的要求，將其確認為同一控制下企業(yè)合并。

第五，對于會計準則中關(guān)于“實質(zhì)重于形式”這一規(guī)定的解釋是偏重于對“后一年”的要求和解釋，即對于“前一年”這一剛性要求，更多的是對于“后一年”這一主觀要求進行情況的分析和解釋。即“實質(zhì)重于形式”這一原則更多的是針對“后一年”，如果合并后承諾一年內(nèi)不轉(zhuǎn)讓，但一年期間就將其出售或以其他形式喪失控制權(quán)，那么就是對承諾的違反，這種情況根據(jù)“實質(zhì)重于形式”原則，就要修改當時的合并方式，改為非同一控制下企業(yè)合并。同樣，對于滿足“實質(zhì)重于形式”原則，可以視同控制的企業(yè)，即便沒有完全滿足“非暫時性”的要求，也可以按照同一控制下企業(yè)合并來進行會計處理。

三、結(jié)論

準則第20號提及的“非暫時性”和“實質(zhì)重于形式”要求，其相同目的都是為了防范企業(yè)利用正常的交易行為滿足一些企業(yè)的短期和虛假行為和目的。

對于“非暫時性”規(guī)定的一年之期，其原因是因為1年是確保一個企業(yè)保證持續(xù)控制的最短時間，即對企業(yè)合并前后規(guī)定的“1年之期”可以較為有效的對企業(yè)進行約束，避免一定程度的短期行為。這個時間長度相當于一個會計期間，可以較為完整的反應(yīng)一個企業(yè)的連續(xù)性。

對于“實質(zhì)重于形式”原則的規(guī)定，則更多的是偏重于“后一年”的解釋和限定。并不是對同一控制下企業(yè)合并條件一味地放寬要求，而是根據(jù)實際情況，對于一些具體情況進行特殊處理，即對于一些滿足同一控制下企業(yè)合并的合并情況，要根據(jù)這一原則進行處理。

對于同一控制下企業(yè)合并的“非暫時性”規(guī)定，仍有很多領(lǐng)域可以繼續(xù)探討，本文僅是針對其“1年之期”和“實質(zhì)重于形式”原則的設(shè)定原因和適用情況進行一個梳理并試圖找到一些原因和解釋。

參考文獻：

［1］財會［2006］3號，《企業(yè)會計準則第20號--企業(yè)合并》［S］.

［2］國稅發(fā)2000110號，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》［S］.

［3］茆海云.對同一控制下企業(yè)合并會計核算問題的探討［J］.會計師，2012，（第1期）.

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院）