財(cái)務(wù)舞弊的分析與識(shí)別

王立云

?

財(cái)務(wù)舞弊的分析與識(shí)別

王立云

摘要：企業(yè)為使披露的財(cái)務(wù)信息達(dá)到預(yù)期效果，會(huì)采取財(cái)務(wù)舞弊手段來(lái)提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)或虛增資產(chǎn)，分析財(cái)務(wù)舞弊的做法對(duì)于識(shí)別和制止財(cái)務(wù)舞弊及保證會(huì)計(jì)信息披露的真實(shí)性有重要意義。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)舞弊；經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)；虛增資產(chǎn)；關(guān)聯(lián)交易；資產(chǎn)重組

財(cái)務(wù)舞弊是為了欺騙財(cái)務(wù)報(bào)告使用者而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告中列示的數(shù)字進(jìn)行故意錯(cuò)報(bào)或忽略。常用財(cái)務(wù)舞弊方法有：粉飾業(yè)績(jī)、虛增資產(chǎn)降低資產(chǎn)負(fù)債率、虛假資產(chǎn)重組。以下是對(duì)這3種財(cái)務(wù)舞弊做法所進(jìn)行的詳細(xì)分析。

一、粉飾業(yè)績(jī)的財(cái)務(wù)舞弊

1.借助特殊關(guān)系的第三方，將關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化

公司的關(guān)聯(lián)方較為普遍的是受同一方控制的其他企業(yè)，公司為虛增自身的經(jīng)營(yíng)成果，常將產(chǎn)品或服務(wù)銷(xiāo)售給關(guān)聯(lián)公司，而關(guān)聯(lián)公司通常會(huì)高價(jià)購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品或服務(wù)，但在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求下，關(guān)聯(lián)方交易必須在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中詳細(xì)披露，而關(guān)聯(lián)交易對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出的判斷影響很大，在這種情況下，公司會(huì)設(shè)定特殊關(guān)系的第三方，第三方與公司不存在受同一方控制的關(guān)系，也就是與公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，公司將產(chǎn)品或服務(wù)銷(xiāo)售給第三方，再由關(guān)聯(lián)公司從第三方將產(chǎn)品或服務(wù)購(gòu)入，完成關(guān)聯(lián)交易的非關(guān)聯(lián)化，公司的經(jīng)營(yíng)成果就轉(zhuǎn)化為面向市場(chǎng)的經(jīng)營(yíng)成果，而不是關(guān)聯(lián)交易形成的經(jīng)營(yíng)成果。

2.提前確認(rèn)收入

公司為了粉飾當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表通常會(huì)提前確認(rèn)收入，把當(dāng)年沒(méi)有銷(xiāo)售出去的產(chǎn)品也計(jì)入當(dāng)期的收入中。

（1）公司把本來(lái)是存貨的產(chǎn)品提前開(kāi)具銷(xiāo)售發(fā)票銷(xiāo)售給有特殊關(guān)系的采購(gòu)商，將未來(lái)的收入提前實(shí)現(xiàn)。

（2）公司在出售房屋、土地使用權(quán)、股權(quán)的交易中，在相關(guān)資產(chǎn)未辦理交接過(guò)戶(hù)手續(xù)、資產(chǎn)控制存在重大不確定性的情況下提前確認(rèn)了收入。

（3）銷(xiāo)售的大型設(shè)備需要安裝和檢驗(yàn)，在未安裝和檢驗(yàn)完畢前不應(yīng)確認(rèn)收入，但企業(yè)為了增加收入對(duì)大型設(shè)備在未完成安裝和檢驗(yàn)的情況下提前確認(rèn)收入。

（4）濫用完工百分比法，施工單位的預(yù)算部門(mén)為了配合財(cái)務(wù)部門(mén)，對(duì)未完工程出具工程進(jìn)度確認(rèn)單，但是卻多確認(rèn)了工程進(jìn)度，以致企業(yè)對(duì)提前確認(rèn)收入有了依據(jù)。

3.虛構(gòu)客戶(hù)，虛擬銷(xiāo)售或制造陰陽(yáng)合同

公司虛擬銷(xiāo)售對(duì)象及交易，對(duì)不存在的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，按正常銷(xiāo)售程序進(jìn)行運(yùn)轉(zhuǎn)，包括偽造顧客訂單、偽造發(fā)運(yùn)憑證、偽造銷(xiāo)售合同、開(kāi)具稅務(wù)部門(mén)認(rèn)可的銷(xiāo)售發(fā)票等。由于客戶(hù)和交易是虛擬的，所以顧客訂單、發(fā)運(yùn)憑證、銷(xiāo)售合同是虛假的，但銷(xiāo)售發(fā)票一般是真實(shí)的。雖然開(kāi)具發(fā)票會(huì)多繳納稅金，企業(yè)認(rèn)為也是值得的。

還有一些利用陰陽(yáng)合同虛構(gòu)收入，如公開(kāi)合同上注明貨款是1000萬(wàn)，但秘密合同上約定實(shí)際貨款為500萬(wàn)元，另外500萬(wàn)元作為應(yīng)收賬款，這樣虛增了500萬(wàn)元的收入。這種情況下即使通過(guò)向購(gòu)貨方函證，購(gòu)貨方也會(huì)按公開(kāi)合同的金額簽認(rèn)，因?yàn)殡p方已事先商定了這種做法。

4.費(fèi)用不及時(shí)入賬或減少利息費(fèi)用化金額

（1）有些公司預(yù)付賬款多年無(wú)動(dòng)態(tài)，其實(shí)支付的費(fèi)用早已經(jīng)發(fā)生，出于利潤(rùn)的考慮，一直要求客戶(hù)推遲開(kāi)具發(fā)票的時(shí)間，在此期間不確認(rèn)費(fèi)用。

（2）有些在建工程已經(jīng)完工并投入使用，但仍長(zhǎng)期列入在建工程，不轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在建造工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的借款費(fèi)用作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值，投入使用后發(fā)生的借款利息作為財(cái)務(wù)費(fèi)用記入當(dāng)期損益。在建工程不轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)就將利息費(fèi)用多記入資產(chǎn)，虛增了利潤(rùn)。

5.少計(jì)提應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬準(zhǔn)備

應(yīng)收款項(xiàng)的實(shí)際賬齡已達(dá)3年以上，應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但企業(yè)為了不減少利潤(rùn)，通常會(huì)存入一筆現(xiàn)金，沖減該應(yīng)收款項(xiàng)，再支付相同金額的現(xiàn)金，增加了該應(yīng)收款項(xiàng)，該應(yīng)收款項(xiàng)的余額未變，但賬齡卻因有動(dòng)態(tài)變?yōu)?年以?xún)?nèi)，使不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備也有了依據(jù)，虛增了利潤(rùn)。

6.人為調(diào)節(jié)研發(fā)支出-資本化支出

研發(fā)支出包括資本化支出和費(fèi)用化支出，雖然企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了兩項(xiàng)支出的界限，但企業(yè)在需要粉飾利潤(rùn)時(shí)常把研發(fā)支出中的費(fèi)用化支出資本化，以減少費(fèi)用并增加利潤(rùn)。

二、虛增資產(chǎn)降低資產(chǎn)負(fù)債率

1.將評(píng)估價(jià)值高于賬面價(jià)值的資產(chǎn)對(duì)外投資

企業(yè)對(duì)外投資通常會(huì)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，按投出資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值確認(rèn)長(zhǎng)期投資的價(jià)值，評(píng)估價(jià)值與投出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額記入營(yíng)業(yè)外收入，長(zhǎng)期投資按資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值入賬，這樣就增加了企業(yè)的資產(chǎn)和所有者權(quán)益。

2.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

企業(yè)將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的情況下，債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額記人營(yíng)業(yè)外收入，減少了負(fù)債增加了所有者權(quán)益，降低了資產(chǎn)負(fù)債率。

3.取得勞務(wù)服務(wù)的成本不及時(shí)入賬

企業(yè)日常維修等勞務(wù)支出一般不形成有形資產(chǎn)，即使不及時(shí)入賬也不易被發(fā)現(xiàn)，企業(yè)通常會(huì)延后勞務(wù)支出的結(jié)算，尤其是在年末，這種做法會(huì)經(jīng)常發(fā)生。

4.虛假債務(wù)重組

企業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)方承擔(dān)債務(wù)，簽訂債務(wù)重組協(xié)議，將應(yīng)付第三方的債務(wù)轉(zhuǎn)由關(guān)聯(lián)方承擔(dān)，并沖銷(xiāo)應(yīng)付款項(xiàng)，確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入，使所有者權(quán)益增加，降低資產(chǎn)負(fù)債率。

三、虛假資產(chǎn)重組

1.關(guān)聯(lián)方向擬上市公司低價(jià)注入優(yōu)良資產(chǎn)

擬上市公司為了包裝上市，與其有特殊關(guān)系的關(guān)聯(lián)公司往往將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)低價(jià)出售給擬上市公司，增加擬上市公司未來(lái)的業(yè)績(jī)。

2.上市公司轉(zhuǎn)嫁不良資產(chǎn)

上市公司出現(xiàn)業(yè)績(jī)滑坡時(shí)，為避免不良資產(chǎn)帶來(lái)的虧損，常將不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)公司，以達(dá)到賬面止虧的目的。例如，將不良的長(zhǎng)期投資轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)公司，特別是在難以收回投資成本的情況下，為提升上市公司的業(yè)績(jī)，按協(xié)議價(jià)格出售長(zhǎng)期投資，這樣上市公司不僅可以收回投資成本，還可能因買(mǎi)賣(mài)差價(jià)獲得一定數(shù)額的投資收益。

3.上市公司人為調(diào)節(jié)股權(quán)投資比率

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，上市公司對(duì)于持有股權(quán)比率在20%以下及50%以上的公司一般采用成本法核算；對(duì)于持有股權(quán)比率在20%-50%之間的公司采用權(quán)益法核算。采用成本法核算的公司收益必須在分紅時(shí)才能確認(rèn)為上市公司的收益。同樣，采用成本法核算公司的虧損也不會(huì)反映在當(dāng)期上市公司的報(bào)表中；而采用收益法核算的收益，在當(dāng)期按上市公司持有的股份比率確認(rèn)為投資收益。因此對(duì)于被投資方連年虧損的情況，上市公司會(huì)通過(guò)轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)給其關(guān)聯(lián)方，使其股權(quán)比率減持至19%，以暫時(shí)隱藏該項(xiàng)虧損；而對(duì)于盈利狀況較好的公司，如果股權(quán)比率在20%以下，上市公司一般會(huì)向關(guān)聯(lián)方買(mǎi)入該股權(quán)，使該股權(quán)比率提高到20%以上，以確認(rèn)投資收益增加經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

通過(guò)對(duì)以上財(cái)務(wù)舞弊的列舉與分析，我們應(yīng)該對(duì)企業(yè)的收入業(yè)務(wù)、投資業(yè)務(wù)、債務(wù)重組業(yè)務(wù)、資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)重點(diǎn)關(guān)注，不應(yīng)僅關(guān)注業(yè)務(wù)形式是否遵守了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更要關(guān)注業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)和動(dòng)機(jī)，尤其對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的識(shí)別，不能認(rèn)為表面不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系就認(rèn)定不存在關(guān)聯(lián)交易，必須關(guān)注交易對(duì)方幕后真實(shí)控制人與企業(yè)的關(guān)系，才能有效識(shí)別和規(guī)避財(cái)務(wù)舞弊帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。

（作者單位：大慶油田總醫(yī)院）