農業企業生物資產面臨的審計困難及替代審計程序
——以獐子島事件為例

朱俊辛

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農業企業生物資產面臨的審計困難及替代審計程序
——以獐子島事件為例

朱俊辛

摘要：近年來農業企業問題頻出，而在這多次事件中，農業企業的生物資產，尤其是存貨一直是重大風險的高危區。因此，本文將從生物資產的定義和計價展開，分析農業企業生物資產領域屢發風險事故的原因和動機，并進一步對其中的存貨項目存在的審計難點進行分析，最終給出相應的對策，使注冊會計師能更好地發揮外部審計的功能，確保農業企業健康、規范成長，保護利益相關者的利益。

關鍵詞：獐子島；生物資產；審計

2014年10月，農業類上市公司獐子島發布公告，因遭遇異常“冷水團”，在北黃海區域，公司擁有的100多萬畝蝦夷扇貝絕收，對這部分存貨的核銷處理影響凈利潤76325.2萬元，使得公司業績從預計盈利幾千萬元一夜扭轉成為巨虧。這一事件在資本市場造成劇烈震動，停牌一月之后的獐子島接連跌停板，導致包括社保基金在內的大股東和許多散戶損失慘重。關于農業企業生物資產計量問題也成為事件的焦點。

一、農業企業生物資產的計價原則

根據《企業會計準則第5號——生物資產》，獐子島所養殖扇貝屬于消耗性生物資產，這一類資產的價值會在未來一次性地轉移到農產品價值中去，對這類資產的初始計量，要按照實際發生成本入賬。另外，在后續計量的過程中，準則強調當且僅當“有確鑿證據表明生物資產的公允價值能可靠計量的，應當對生物資產采用公允價值計量。”應該說，這一項規定是比較符合我國國情的。目前，IFRS和GAAP都傾向于采取公允價值計量，是看重其能很好地反應資產的現實價值，避免歷史成本帶來的與實際價值偏離過大的問題。但國外的各類交易市場，包括農產品交易市場相對發達，取得公允價值較為容易的。但國內的農產品交易市場相對不發達，公允價值難以可靠取得。但歷史成本的使用也存在問題，如許多企業從普通的散養魚苗、蝦苗的農民處獲取農產品，這類采購甚至沒有單據記錄，購買價格也因時間、地點差異大，企業核算存在許多困難，事務所審計時更是難以下手。因此我國生物資產在計量方面，雖理論逐漸成熟，但在實務操作方面問題重重。

二、生物資產時的不良動機

（一）存貨占比大

農業企業的生物資產，尤其是各類存貨，普遍在總資產中占有非常高的比重。在有著很高存貨比例的情況下，通過計量時的不當手段，就能造成公司資產的大量高估，如此誘人的財務粉飾自然讓許多企業鋌而走險。

（二）低利潤

農業企業由于較低的利潤率和較長的發展周期，往往難以獲得個人和機構的注資。因此，其融資方式一直是通過向銀行借款，或是發行企業債券。從獐子島近年的公司年報中可以發現，獐子島有著很高的短期借款，并且累計向社會發行過五期的企業債券。短期借款方面，若獐子島要向銀行申請借款并維持借款不被強制收回，其財務指標必須達到某些剛性標準，這里就會產生盈余管理乃至虛增資產的情況。發行債券方面，同樣獐子島也有動機高估本企業的資產，使其財務業績更吸引人，能獲得更好的評級以吸引債券購買者。

（三）農業企業往往缺乏監管

不同于金融、能源等行業，由于其極高的利潤率和特殊的社會地位，其監管相對比較到位，國際和國內也有相關的行業規范進行約束。而農業企業由于基數大，規模大小不一，情況不同，其監管往往較為困難，也為部分農業企業的居心不良埋下伏筆。

三、農業企業生物資產（存貨）審計的困難性

基于上述分析可知，農業企業的生物資產和存貨，存在較大的審計風險。但此風險并不僅僅由于行業環境和企業動機所造成，更是由于客觀存在的審計困難以及注冊會計師沒有盡到應有的職業關注而導致。

（一）存貨難監盤

仍然以獐子島為例，不同于一般企業在倉庫中的監盤，若要監盤獐子島的扇貝，必須要隨同漁民和相關專家人員一同出海。甚至有些養殖在海底的生物資產由于處于成長期，并不能隨時打撈出海進行盤存，必須由潛水員選定海域下潛進行抽樣檢測。這一過程中，注冊會計師幾乎不可能實現有效的監盤。

（二）高專業要求

注冊會計師即使執行了監盤程序，也往往難以達到要求，這是因為海上養殖對專業要求較高，注冊會計師對該行業幾乎一無所知，難以具備應當的勝任能力。這一監盤過程極大地受制于獐子島方面和聘請的養殖專家。當注冊會計師在監盤過程中不能依據職業判斷發揮主觀作用時，監盤過程就失去了它的作用。

四、農業企業存貨審計過程中的建議

（一）進一步強化風險導向型審計理念

1.農業企業面臨的環境風險比較特殊，如獐子島，其養殖在海水中的生物資產，受水溫、洋流等多種因素影響。關注水產養殖領域的經營風險，能更好地幫助注冊會計師定位該類企業所容易出現的風險高發區域，以確定更具有針對性的審計程序。

2.了解水產養殖企業的內部控制，對各類風險控制措施進行逐一評估。在本次事件中，盡管獐子島稱其建立了對洋流以及海洋冷水團的24小時全監控，但并未成功減少此次存貨損失。換而言之，獐子島對這一環境風險的預防措施在日常經營中并未得到有效執行。因此對于這一類型企業，了解企業內部控制乃至之后執行的控制測試，重點不能僅僅集中于財務報表以及會計記錄方面的控制，更應注重企業在日常經營中的實際執行情況。

（二）聘請外部專家

由于在農業類企業審計過程中的高專業要求，聘請外部專家是一個必要的舉措。但在聘請過程中要注意外部專家的獨立性，公正客觀地為企業的相關情況提供鑒定，為注冊會計師的職業判斷提供支持。

（三）執行有效的替代審計程序

由于對獐子島的存貨進行有效監盤難度大，因此執行有效的替代審計程序至關重要：

1.問詢程序，通過獐子島方面的飼養員、相關養殖技術人員等了解基本情況。常詢問的問題可以包括扇貝的生長期、養殖環境控制等諸多因素。

2.存貨存在性替代程序。雖然對于在海底的扇貝無法執行監盤程序，但仍可以采取以下方式驗證扇貝是否真實投放。如查詢購買扇貝苗的原始憑證，鑒于存貨的重要地位，可設置較高的重要性水平，并在抽憑時選擇大一些的樣本，注意核實簽章和序號。還可以向購買扇貝苗的企業進行函證程序，對于這樣重大的替代程序，注冊會計師不應過分考慮成本效益原則，應繞開被審計單位，直接向購貨方進行詢證。同時，采取積極式詢證，以達到更好的函證效果。

綜上所述，在生物資產準確計價在我國仍存在一定困難的大背景下，要發揮第三方獨立審計核實經濟狀況，就要求注冊會計師有著應有的職業關注，對農業，尤其是水產養殖類企業執行有效的替代審計程序，以資產負債表中具有舉足輕重的存貨項目達到盡可能嚴謹的核實。12 月7日，證監會發布了對于獐子島本次存貨大量計提減值事件的調查結果，認為其并不存在重大的欺詐行為。不論如何，本次獐子島事件都為各農業企業以及注冊會計師敲響警鐘：必須盡到各自的責任，將投資者的利益時刻放在心中，才能更好的在資本市場中贏得信譽和發展機遇。

參考文獻：

［1］何真.基于財務報告舞弊揭示的存貨項目審計研究［D］.浙江工商大學：浙江工商大學，2014. 27-30.

［2］許林枚.內部審計與農業企業風險管理［D］.蘇州大學：商學院，2009.3-4.

［3］高慶寅.農業上市公司財務危機成因與對策研究——以獐子島事件為例［J］.現代商業，2014，（11）：240-241.

（作者單位：中南財經政法大學）