淺議會計師事務所變更

周琪

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淺議會計師事務所變更

周琪

摘要：近年來，會計師事務所變更事件頻繁發(fā)生，吸引了證監(jiān)會和中注協(xié)的廣泛關(guān)注。到目前為止，中注協(xié)已經(jīng)連續(xù)幾次以約談的方式聯(lián)系幾家大型會計師事務所，提醒他們要防范“頻繁變更會計師事務所的上市公司審計風險”。為了能真正了解會計師事務所變更這一事件，本文從會計師事務所變更的原因出發(fā)，針對性地提出相應建議，來促進注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：會計師事務所；變更；原因；建議

一、引言

眾所周知，會計師事務所作為一個獨立的審計機構(gòu)，在證券市場的發(fā)展中扮演著舉足輕重的角色，經(jīng)過會計師事務所審計后的財務報表，人們通常認為具有比較高的可信度，從而以此為基礎進行投資等財務決策。然而最近的會計師事務所變更事件，引發(fā)了投資者等社會公眾的深深擔憂。對于會計師事務所變更這一重大事項，有些公司沒有在財務報表中進行披露，而其他披露的企業(yè)在財務報表中列式的原因是：簽署的審計協(xié)議已經(jīng)到期、進一步規(guī)范公司財務等。這些原因是不是就是會計師事務所變更的真正原因？還是在這一現(xiàn)象背后隱藏著我們不知道的深層次原因？為了揭開會計師事務所變更的謎底，本文不僅從企業(yè)一方出發(fā)，而且從會計師事務所和監(jiān)管當局等多重角度考慮事務所變更的原因。

二、會計師事務所變更的含義和類別

（一）會計師事務所變更的含義

會計師事務所變更是指當會計師事務所和上市公司中的一方或者雙方都不再擁有對方之前所認可的特征或雙方受到第三方的干預，導致會計師事務所和上市公司之間的合作關(guān)系破裂的情況。

（二）會計師事務所變更的類別

按照解除合同關(guān)系的發(fā)起人不同，上市公司對會計師事務所的變更分為主動變更和被動變更。主動變更又被稱為自愿性會計師事務所變更，被動變更可以分為會計師事務所辭聘和強制性事務所變更。

1.自愿性會計師事務所變更。在這種變更形式中，上市公司自主決定和某家會計師事務所建立審計委托關(guān)系，審計關(guān)系存續(xù)與否的權(quán)利掌握在上市公司的手中。由于沒有嚴格的規(guī)范，上市公司經(jīng)常會找各種借口，在合約到期時，解聘以前一直為它服務的會計師事務所，轉(zhuǎn)而選擇另一家會計師事務所，或者在審計業(yè)務還未完成之前就變更會計師事務所。在現(xiàn)實世界里，自愿性會計師事務所是會計師事務所變更的主要形式。

2.會計師事務所辭聘。以會計師事務所主動提出解除審計委托業(yè)務關(guān)系的事務所變更稱為會計師事務所辭聘。當會計師事務所認為自己與上市公司的利益、目標不一致時，出于審計風險、客戶結(jié)構(gòu)等因素的考慮，可能會主動向上市公司提出終止審計關(guān)系。

在國際貿(mào)易經(jīng)濟中，我國應該起到積極的帶頭作用，對于一些不規(guī)范的經(jīng)濟政策和經(jīng)濟法規(guī)及時提出意見或者建議。由于不合理的經(jīng)濟貿(mào)易政策，近年來經(jīng)濟貿(mào)易救助措施明顯增多，一些發(fā)展中國家由于經(jīng)濟落后，在對外貿(mào)易中仍然采取不透明措施，在遇到不合理的經(jīng)濟現(xiàn)象時沒有及時通報，增加了國際貿(mào)易中發(fā)生經(jīng)濟危機的風險。對落后國家進行積極引導，可以有效減少對外貿(mào)易摩擦，減少貿(mào)易壁壘。

3.強制性會計師事務所變更。又被稱為監(jiān)管誘導性變更，是指由于第三方的因素導致會計師事務所和上市公司終止雙方之間的審計業(yè)務關(guān)系。這里的第三方通常是指法律的規(guī)定導致事務所的變更。

三、會計師事務所變更的原因

會計師事務所變更的影響因素有很多，主要分為上市公司層面、會計師事務所層面和第三方層面三大類。

1.審計意見爭議

在我國的證券市場中，會計師事務所雖然名義上是一個獨立的第三方，但是由于事務所的報酬來源于審計客戶：上市公司，他們之間的利益關(guān)系導致上市公司在市場中處于主導地位。當上市公司和會計師事務所審計意見不一致時，即會計師事務所可能出具保留意見或者否定意見，甚至是無法表示意見，上市公司出于股價和公司業(yè)績的考慮，會積極尋求和事務所的協(xié)商，在購買審計意見無果后，上市公司可能會更換會計師事務所。具體來說，導致審計意見不一致的情形主要有以下幾種：（1）管理層在編制財務報表時運用不恰當?shù)臅嬚呋蛘邥嫻烙?，注冊會計師要求其調(diào)整時，上市公司拒絕調(diào)整；（2）由于上市公司沒有提供充分必要的審計條件，如沒有提供相關(guān)的財務資料，沒有讓注冊會計師接觸其認為必要的工作人員等，導致注冊會計師的審計范圍受到限制，根據(jù)對財務報表影響的嚴重程度，注冊會計師出具保留意見或者無法表示意見；（3）注冊會計師發(fā)現(xiàn)的其他出具非標準審計意見的情形，管理層尋求協(xié)商，而注冊會計師不愿配合。

2.財務困境

當上市公司發(fā)生財務困難時，一方面，由于資金短缺，為了減少審計費用，上市公司可能決定更換一家收費低的小規(guī)模事務所；另一方面，上市公司可能會通過更換會計師事務所的方式，達到粉飾財務報表、阻礙審計程序的目的。

3.會計師事務所的審計效率和審計服務的質(zhì)量

在這里，我們把事務所的審計效率和審計質(zhì)量放在一起，統(tǒng)一定義為：會計師事務所提供的審計服務是否達到上市公司預期決定事務所的變更。一方面，如果會計師事務所承接的審計業(yè)務較多，而自身的規(guī)模和專業(yè)人員數(shù)量較少，沒有按時完成規(guī)定的審計工作，上市公司出于對會計師事務所審計效率的質(zhì)疑，可能會更換事務所；另一方面，隨著上市公司規(guī)模的擴大，新的經(jīng)營戰(zhàn)略的制定，上市公司希望從會計師事務所得到高質(zhì)量的內(nèi)部控制咨詢服務，從而幫助企業(yè)完善內(nèi)部控制管理；此外，當上市公司選擇知名度高和聲譽好的會計師事務所時，其實是在向社會公眾傳遞其財務報告可信度高的信息。

4.公司的控股股東和管理層

我國《公司法》規(guī)定，上市公司的股東大會或者董事會可以自主決定聘用、解聘會計師事務所。由于控股股東在股東大會中占有重要地位，所以它對會計師事務所的選擇擁有絕對權(quán)利，此外，管理層作為上市公司的經(jīng)營機構(gòu)，掌握著較大的管理決策權(quán)，也擁有選擇會計師事務所的權(quán)利。當上市公司的控股股東和管理層發(fā)生變化時，企業(yè)合作的會計師事務所也有可能會變更。這是因為：新上任的控股股東和管理層為了進一步了解企業(yè)的真實財務狀況，通常會聘用新的會計師事務所，以盡可能發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師和管理層的串通舞弊行為。

5.降低審計風險和訴訟風險

當上市公司的財務報表被曝光具有欺詐性時，投資者等利益相關(guān)者通常會把矛頭指向會計師事務所，認為其沒有履行自身的審計義務，而社會往往是同情弱者的，此時，會計師事務所很可能會承擔法律責任，即所謂的訴訟風險。會計師事務所為了降低自身的審計風險和訴訟風險，可能會選擇解除影響自身審計獨立性的上市公司的合作關(guān)系，然后開始調(diào)整審計客戶結(jié)構(gòu)，退出高風險領(lǐng)域。

6.法律規(guī)定

在這里，法律規(guī)定的情形分為兩種，一種是：按照國資委的要求，同一會計師事務所承接的審計業(yè)務不應連續(xù)超過5年。當會計師事務所達到規(guī)定的業(yè)務期限時，上市公司需要更換原來的事務所，轉(zhuǎn)而選擇另一家會計師事務所。另一種是：當會計師事務所存在欺詐等違法行為時，監(jiān)管部門可以根據(jù)情節(jié)嚴重予以暫停其經(jīng)營業(yè)務或者吊銷其營業(yè)執(zhí)照的懲罰。在這種情況下，上市公司不得不聘用其他會計師事務所進行審計，也就發(fā)生了事務所變更現(xiàn)象。

四、建議

針對目前會計師事務所頻繁變更的現(xiàn)象，主要從監(jiān)管部門、社會公眾和會計師事務所三個角度提出以下幾點建議：

（一）加強對會計師事務所變更信息披露的監(jiān)管

對于監(jiān)管部門來說，需要建立一個統(tǒng)一規(guī)范的信息披露模板，強制上市公司進行會計師事務所變更信息的披露，要求詳細披露更換的原因和會計師事務所的性質(zhì)等。上市公司解聘原來的會計師事務所以及選擇新的會計師事務所的具體程序都要披露，同時信息的披露要及時。還要適時提醒會計師事務所注意事務所變更引起的審計風險。此外，要在監(jiān)管條例中增加時間約束，比如說管理層應當至少在資產(chǎn)負債表日前三個月左右的時間確定財務報表的審計機構(gòu)，對于會計期末變更審計機構(gòu)的上市公司，證監(jiān)會應當予以嚴懲。在股東大會一致通過會計師事務所變更決議之日起一周內(nèi)，上市公司必須在證券監(jiān)管部門和中注協(xié)認可的報刊、網(wǎng)站上，以公告的形式公布這一事項，并且在年度財務報告中，上市公司還須將此事項歸為財務報表重大事項再次予以披露。

（二）會計師事務所要提高自身服務的質(zhì)量

會計師事務所要提高自身的服務質(zhì)量，發(fā)展特色領(lǐng)域，在行業(yè)中形成良好口碑。此外，要保持自身的審計獨立性，在接受新的審計業(yè)務委托時，加強與前任會計師事務所的溝通，詳細了解企業(yè)真實的財務狀況，提高審計報告的可信度。

（三）發(fā)揮社會監(jiān)督的作用

社會公眾要敢于揭露違法事件，對于企圖弄虛作假的會計師事務所，社會公眾要嚴格監(jiān)督，給他們施加無形的壓力，以規(guī)范他們的職業(yè)道德。作為投資者，要認真分析會計師事務所變更的真實原因，謹慎投資。此外，我們還需要加強對變更會計師事務所的公司的事后監(jiān)管，事后嚴格審核上市公司的定期報告及其他重大事項，防止上市公司通過變更會計師事務所達到隱瞞非法違規(guī)以及提供虛假財務信息行為的目的。

（四）上市公司應增強自身的法律意識

上市公司應該主動學習法律知識，提高自身的經(jīng)營理念。在選擇會計師事務所為其提供審計服務時，上市公司應當遵循公平原則，促進企業(yè)整體發(fā)展。

參考文獻：

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［4］徐巍娜，趙紅云，朱明圓.上市公司會計師事務所變更的原因—以長春經(jīng)開為例.商業(yè)會計，2015.第15期，72-73頁.

（作者單位：中南財經(jīng)政法大學會計學院）