英國企業所得稅稅制及最新發展
—— 中國“走出去”企業投資英國的稅務影響與風險關注*

蔡偉年（安永（中國）企業咨詢有限公司北京分公司 北京 100738）

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英國企業所得稅稅制及最新發展
—— 中國“走出去”企業投資英國的稅務影響與風險關注*

蔡偉年（安永（中國）企業咨詢有限公司北京分公司 北京 100738）

* 本文為提供一般信息的用途編制，并非旨在成為可依賴的會計、稅務或其他專業意見。

2015年10月中國國家主席習近平訪問英國，揭開了中英“黃金十年”的帷幕，在此契機下，中英的經貿關系將不斷加強。①英國前首相托尼·布萊爾（Tony Blair）在2015年10月14日接受《中國日報》專訪時表示，習近平主席對英國的國事訪問將會開啟中英關系的“黃金十年（golden decade）”以及兩國更高層次的合作。在“一帶一路”戰略下，英國成為中國企業投資歐洲的重要選擇。為更好地幫助投資者了解英國當地稅收制度，本文概要介紹英國企業所得稅制度，并向中國投資者提示在英國投資應當關注的企業所得稅稅務影響和風險。

一、英國新近經濟發展和吸引投資情況

英國是世界上投資吸引力最高的國家之一，也是各國到歐洲發展國際業務的首選投資目的地之一。英國目前是世界第六大經濟體，其巨大的市場規模和消費能力、便利的投資和創業條件、較低的稅率、靈活的勞動力市場、強大的創新能力、穩定的政治環境、先進的通訊網絡和卓越的交通連線等都極大地增強了英國對外國投資的吸引力。受國際金融危機影響，英國金融業遭受重創，并造成了20世紀30年代大蕭條以來的最大衰退。近年來，英國經濟開始逐漸復蘇，2011年起英國經濟開始實現增長，2014年第二季度恢復至金融危機前水平。2014年全年英國GDP為2.94萬億美元，同比增長3%，創8年來最大增幅，高于歐盟GDP平均增長率。②中國外交部.英國國家概況［EB/OL］. http://www.fmprc.gov.cn/web/gjhdq_676201/gj_676203/oz_678770/1206_679906/1206x0_679908/.訪問時間：2015年9月2日。

在吸收外資方面，2012/13財年英國外資來源地前十位依次是美國、意大利、中國、日本、印度、德國、法國、加拿大、瑞士和澳大利亞。外資投資的主要行業集中在軟件業、金融業、商品服務業、創意產業、媒體業、汽車產業、信息通信技術、生物制藥技術、清潔能源和醫療衛生等領域。③中國商務部：《對外投資合作國別（地區）指南-英國（2015年版）》，商務部國際貿易經濟合作研究院、商務部投資促進事務局、中國駐英國大使館經濟商務參贊處，2015年10月。近年來，中英兩國投資經貿合作持續發展，英國已成為中國在歐盟內第二大貿易伙伴、第二大實際投資來源地和投資目的國，中國則是英國的第四大貿易伙伴。兩國貿易額逐年上升，2014年中英雙邊貿易額達到808.7億美元，同比增長15.3%，增幅位列中國與歐盟主要貿易伙伴首位，比5年前的391.6億美元翻了一番。④商務部.商務部部長高虎城：打造中英經貿關系“黃金時代”［EB/OL］. http://www.mofcom.gov.cn/article/ae/ai/201510/20151001139529.shtml.訪問時間：2015年10月19日。

二、 英國企業所得稅稅制簡要介紹

英國執行中央稅收制度，由財政部和英國稅務海關總署（Her Majesty's Revenue and Customs，HMRC）負責稅收征管。英國的納稅期間一般參照法定的會計期間，但有些法規未按照會計期間執行。財政部會在前一年制定下一會計期間的稅率，并于每年4月1日開始使用該稅率。企業所得稅主要適用于納稅人的經營所得、資本利得、股息紅利所得以及利潤所得等其他所得。

（一）企業所得稅納稅人

企業所得稅的納稅人包括英國居民企業和在英國形成常設機構的非居民企業。英國居民企業是指在英國境內成立的企業，或其管理、控制機構在英國境內的企業。居民企業應就其全球所得以及利得在英國繳納企業所得稅。英國企業所得稅法中的免稅規定可確保所征收的居民企業的所得稅主要為來源于英國的所得。企業所得稅的計稅基礎是企業在會計期間內包括應稅資本利得在內的所得總額。

2015年，英國進行了企業所得稅改革。若符合企業所得稅法的過渡政策，企業可選擇在計算應納稅額時，剔除英國境外分支機構的所得和損失。值得注意的是，企業一旦做出選擇，未來不得更改，上述計算方法自選擇后的第一個會計期間開始執行。

非居民企業在英國境內設有常設機構時才需在英國繳納企業所得稅。非居民企業如果通過英國境內的固定場所進行經營活動，或指派代理人代表其企業在英國進行經營活動，則會被判定為在英國境內設有常設機構。歸屬于常設機構的利潤計算方法與獨立企業一致。需要注意的是，英國對于常設機構的定義可能會在未來的幾個月內有所變化，以同OECD在稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃的相關成果與政策建議保持一致。

如果一家企業按英國國內法被認定為居民企業，但按雙邊稅收協定中的相關條款被認定為非居民企業，那么在計算該企業的所得稅額時，以非居民企業計算方法計算。

（二）企業所得稅稅率

自金融危機后，為了重振本國經濟，英國逐步降低企業所得稅一般稅率。①相關統計數據可參考TRADING ECONOMICS網站，網址：http://zh.tradingeconomics.com/united-kingdom/corporate-tax-rate。自2015年4月1日起，大型企業（應納稅所得額超過150萬英鎊的企業）適用的企業所得稅一般稅率降為20%，并將在2017年4月1日起降低至19%，在2020年4月1日起降低至18%。特定企業取得的特殊利潤（即企業開采英國境內和英國大陸架內的原油所取得的利潤，以及因擁有開采權而取得的利潤）適用的稅率為30%。②CTA 2010 s.279/ITTOIA 2005 s.16.

（三）英國企業所得稅涵蓋的收入類型

第一類，資本利得。

企業處置應稅資產取得的利得應按企業所得稅稅率計算繳納所得稅。英國稅法中規定的資本利得是指應稅資產的轉讓價格減除該應稅資產的初始成本和使用過程中符合條件的資本性支出后的差額。③CTA 2009 s.2， TCGA 1992 s.38.在計算資本利得的過程中，企業可基于通貨膨脹額外扣除一部分金額，該金額以零售價格指數（Retail price index）的漲幅為基準來計算。企業只能在計算應稅資本利得時將上述可扣除金額作為扣除項，而不得用于增加稅前列支的損失。

當公司或集團處置其在另一公司或集團內擁有的股權（且轉讓方擁有被轉讓方超過10%的股權）時，若同時滿足三個條件，④TCGA 1992 Sch 7AC.則該處置行為即可適用重大股份免稅政策（Substantial Shareholdings Exemption，“SSE”），取得的資本利得一般可以免除英國所得稅。三個條件為：對轉讓方持有被轉讓方股權比例的要求；對投資方的相關要求；對被投資方的相關要求。

一般而言，投資方和被投資方在處置股權前后的12個月內必須維持其商業公司、商業集團或商業集團附屬公司的法人身份。

非英國居民企業取得的資本利得一般不予征稅，因此，境外非居民母公司出售英國子公司股權取得的利得無需在英國納稅。但是，若非居民企業在英國設有常設機構，出售該常設機構日常經營使用的位于英國境內的資產所產生的利得時，應按企業所得稅稅率計算并繳納所得稅。此外，自2013年4月6日起，企業（包括英國居民企業和非居民企業）處置住宅地產取得的利得應按28%稅率繳納資本利得稅。①FA 2013 s.94.該規定旨在防止企業通過隱匿財產以逃避納稅義務。上述住宅地產是指價值200萬英鎊（2015年及以后為100萬英鎊）以上的財產。而對于有明確商業目的的交易，企業可享受相關減免政策以降低資本利得稅稅負。

如果企業出售資產的目的是為了未來再投資，那么出售資產取得的資本利得在符合一定條件的情況下，可享受遞延納稅。此外還有一系列與資本利得相關的特殊規定。

資本損失可以在同一會計期間用于抵減當期產生的資本利得，或向后無限期結轉用于抵減以后年度產生的資本利得，但不可向以前年度結轉。資本損失也不可用于抵減營業所得。

第二類，股息。

英國居民企業支付的股息無需繳納預提所得稅。對于英國居民企業取得的股息收入有相關豁免規定。自2009年7月1日及以后取得的股息或其他分配收入，若同時滿足以下條件，一般可免于繳納英國企業所得稅：②CTA 2009 s.931.若所分配的利潤為免稅所得，或股息接收方是“小型”企業③“小型”企業是指年營業額小于560萬英鎊，資產總額小于280萬英鎊，員工人數小于50人的企業。且股息支付方是英國或特定符合條件區域的居民企業；該分配項目為非特定所得；該所得分配，對于英國境外任何稅收管轄地的居民企業依據當地法律均不能稅前扣除。

第三類，利息。

企業為“短期貸款”（即貸款期限不超過364天）支付的利息無需繳納預提所得稅。對于其他貸款利息，如果支付利息的英國居民企業有合理的理由認為該利息的接收方在收到這筆利息后需在英國繳納企業所得稅，則該英國居民企業在支付利息時無需繳納預提所得稅。④ITA 2007 s.874.

第四類，經營所得。

1.一般規定。英國的應稅經營所得指的是以公司按一般公認會計原則（GAAP）編制的財務報表中的利潤或虧損為基礎，并根據英國稅法相關規定進行一定的調整后得出的所得。從2015年1月1日起，大多數英國企業需按國際財務報告準則（IFRS）或英國新財務報告準則（FRS 102）來編制其企業財務報告。無論采用上述兩個準則中的哪一個，均會影響法定財務報告中的會計結果，因此也會對實際應納稅額產生重大影響。特別需要注意的是，持有金融工具、商譽，或者涉及套期保值會計處理的公司，需要注意選擇優化的處理方式。一般情況下，僅為企業經營活動目的而發生的費用才可全額稅前扣除，但對于某些特定費用有具體的扣除和限制措施。例如，除在某些情況下招待員工的費用以外，其他的業務招待費不得在稅前扣除。⑤ITTOIA 2005 s.45 and s.57.

2.公司債券、政府債券及匯兌差異。英國設置了“借貸關系”規則（Loan relationships regime），旨在多數情況下，使債務工具的利息、折價和溢價的稅務處理方法可與會計處理方法保持一致。該規則包含反濫用措施以及其他限制條款，如全球債務上限規定（Worldwide Debt Cap，“WWDC”）以及資本弱化條款，嚴格限制了可稅前扣除的利息。

大多數貨幣性匯兌差異的相關納稅或扣除處理辦法與會計處理所適用的GAAP一致，但英國對用于股權匯兌風險套期保值工具的相關貸款制定了專門的處理辦法。

3.計提準備。在不違背法律規定的前提下，HMRC允許將按照一般公認會計原則（“GAAP”）計提的準備在稅前扣除。但所有的費用都只允許扣除一次。

（四）對資產的稅務處理

1.存貨。存貨一般按照成本與可變現凈值孰低計量。成本需按照先進先出法（FIFO）核算，無論新、舊英國GAAP下，均不允許采用后進先出法（LIFO）進行核算。

2.稅務折舊。廠房、機器設備及自2009年4月以后購買的汽車所發生的費用可進行匯總（統稱為the main pool資產費用），按18%的折舊率以余額遞減法計提折舊。使用年限在25年及以上的資產（長期資產）按8%的折舊率，以余額遞減法計提折舊。①CAA 2001 s.91， s. 101， s. 102.建筑的主要結構（Integral features）可適用8%的折舊率。②CAA 2001 s33A（5）.不論企業規模大小，處于何種行業，均適用年度投資優惠（AIA），即企業投資于廠房和機器設備（除汽車外）的資金中50萬英鎊以下的金額均可100%全額稅前扣除，但這項折舊費用只能由英國關聯企業中的一家扣除。這一稅前扣除適用于2014年4月1日至2015年12月31日期間符合以上描述的投資。這之后，此項扣除預計將降低至20萬英鎊。

3.租賃資產。如果其廠房或機器設備租賃本質上屬于融資交易（長期融資租賃）性質，則稅收處理遵循以下規定：出租方僅將融資租賃產生的融資性所得作為應稅所得；承租方僅可將租賃期內因融資租賃發生的融資性費用在稅前扣除，同時承租方可享有資產折舊的扣除。上述規定適用于融資租賃和特定的經營租賃。除一些分期付款交易外，租賃期小于5年的租賃不適用此制度。③CTA 2010 s.337.

4.虧損結轉。如果企業未來年度持續經營相同業務，那該企業當期的經營損失可以用來抵減其當年以及以前年度取得的其他所得和資本利得。企業的經營損失也可無限期向后結轉抵減未來經營相同業務取得的所得。終止經營的企業可向前結轉經營損失，抵減前36個月取得的所得。④CTA 2010 s.39.

5. 集團公司。英國法律不認可合并納稅，但若某一企業75%的股權由集團內部企業持有，則該企業發生的經營虧損，可以用來抵減同一期間集團另一成員企業實現的利潤。⑤CTA 2010 s.152， s.99， s.139-142.聯營企業也適用類似的專門規定，即準予轉移部分損失。若某一英國居民企業75%及以上的普通股由其他聯營企業所擁有，且每個聯營企業所持有的股份額不少于5%，則可以認為該居民企業由該聯營集團所擁有。同時，上述由聯營集團所擁有的英國居民企業，不得是任何企業擁有75%股權的子公司。⑥CTA 2010 s.153， s.130.對于上述集團和聯營企業兩種情況，都設置有反避稅條款，以防止人為的避稅安排。

在上述規定下，某一集團成員的資本損失不能與其他集團成員的資本利得組合納稅。但資產出售方與集團內另一集團成員可以選擇將取得的資本利得或可扣除的資本損失轉移，以抵銷雙方的資本利得和資本損失。被轉移的資本損失可以結轉到以后年度抵扣。

對于全球化的集團內部相關企業之間的資產轉讓，若受讓方與轉讓方都是英國企業所得稅納稅人，則資產轉讓行為不會產生資本利得。此項規定不考慮轉讓資產企業或其股東的稅收居民身份，受讓方繼承轉讓方所轉讓資產的初始成本、后續支出及通貨膨脹費用。但按反避稅規定，如果資產轉讓后6年內受讓企業脫離了原所屬集團，那么該受讓企業將被視為在資產轉讓后立即按市場價格處置了該資產，同時按市場價格重新取得該資產。

在某些情況下，受讓企業按照上述處理方法得出的應稅利得或可稅前扣除損失，可以與造成受讓企業脫離原所屬集團的那次股權轉讓交易取得的所得合并計算。最終確認的利得或損失按重大股份免稅政策（SSE，參本文“資本利得”部分）判定是否享有免稅待遇。若上述規定不適用，已脫離集團的企業的利得或損失維持不變，但該損失或利得可以選擇轉移到集團內部另一企業內。針對上述問題設置有相關反避稅條款，以防止人為避稅安排。

三、英國企業所得稅稅收管理

根據稅法規定，自會計年度結束后12個月內，英國納稅人需計算并申報稅款。

大型企業需每個季度預繳企業所得稅，首個季度預繳期限是會計期間首日后的6個月又13天內，最后一個季度預繳期限為會計期間結束后的3個月又14天內。預繳款項的計算基于對當年應納稅額的估算，如果企業會計期間較短，則相應減少稅款的預繳次數。

所有其他類型的企業必須在會計期結束后9個月內預繳企業所得稅。①TMA 1970 s.59D企業未在上述規定期限內申報及繳納稅款，將被處以滯納金和罰款。

英國的自行申報系統要求企業正確計算其應繳稅款，若存在粗心、疏忽或者欺詐等原因造成的計算錯誤，則需支付大額罰款。HMRC有權要求調查任何企業。

英國對外來投資給予支持：重要外來投資者可以獲得HMRC的外來投資支持服務，針對特定交易或事項申請獲得英國稅務處理的書面證明。“重要”一般是指投資額達到或超過3 000萬英鎊的投資，而那些對國民經濟或地區經濟有潛在重要影響、但投資額較小的投資也會被考慮。

四、與中國投資者相關的其他事項

對于投資或準備投資于英國的中資企業來說，以下一些涉稅事項需要引起足夠重視。其中一些政策規定近年來變化較快，特別需要重點關注。

（一）外匯管制

英國的《外匯管理法》于1979年暫停實施，并在隨后廢止。目前，英國沒有針對跨境投資的外匯限制。利潤及股息、貸款本金及利息、特許權使用費和其他費用的支付均不受外匯管理限制。在符合公司法及稅收規定的情況下，非居民納稅人可以隨時匯回資本、資本收益和留存收益。

（二）利息扣除限制

英國的轉讓定價規定適用于融資活動（也適用于經營收入和支出）。因此，企業必須按公平交易原則，自行評估其融資交易產生的納稅義務。若HMRC在評估企業的一筆集團內部融資貸款時，發現在其他條件相同的情況下，非關聯借款方若按照公平交易原則將不會提供貸款，或者貸款本金和利率遠低于現有水平，HMRC則可能會質疑這筆利息的稅前扣除。

英國設置了全球債務上限（WWDC）規則，以明確資本弱化條款和其他反避稅條款中沒有列明的可稅前扣除的利息上限。WWDC規定旨在限制大型集團基于全球集團融資費用可在英國稅前扣除的融資費用，適用于2010年1月1日及以后的會計期間。該規定有一項門檻測試，一般只有當集團中來源于英國的凈債務超過該集團全球債務總額的75%時，該集團才適用WWDC規定。②TIOPA 2010 s.260 onwards如果適用WWDC規定，且經過測試后顯示利息費用超標，則超額部分不可稅前扣除。

所測試的費用金額為，根據集團合并財務報表中的全球外部財務費用摘錄的、凈財務費用超過50萬英鎊的所有英國集團企業的凈財務費用總和。若出現利息費用不得稅前扣除的情況，則相應的某些利息收入可免稅。

（三）反避稅法規

英國稅法中有若干反避稅條款，包括英國企業與英國或境外子公司的關聯交易（包括公司間債務）中確定公平交易價格的替代方法，對轉移其經營活動或納稅居民資格到非英國地區的企業征收退出費用，以及對有價證券和房地產交易收入的重新定義。其中的一些反避稅條款只在無合理商業目的的情況下適用。與跨境貿易有關的費用扣除和收款問題，則需遵守反套利規定。

在某些情況下，相關條款準予企業在HMRC取得預先裁定。如證據顯示申請的交易是真實合理的，則HMRC會在提交申請的28日內，同意預先裁定的申請。如果交易事項已確實發生，HMRC也會在此28日期限內做出回應。如果HMRC判斷企業申請預先裁定的目的是為了獲取稅收利益，則會駁回該申請。

英國的稅收制度還會要求企業向HMRC披露某些交易和安排的詳細情況，使企業主動提前向HMRC披露稅收籌劃方案。

自2013年7月17日起，英國開始實施一般反濫用條款（General Anti-Abuse Rule，“ GAAR”）。GAAR旨在解決人為的濫用稅收條款所進行的避稅行為，并適用于除增值稅（VAT）以外的主要稅種。

（四）專利盒（Patent Box）稅收優惠制度

英國于2012年引入專利盒制度，并適用于2013年4月1日及以后的會計期間。專利盒制度是指符合條件的專利權和特定知識產權所得可按10%的稅率繳稅，此優惠稅率有效期為5年。近期，英國對專利盒制度進行了修訂，修訂后的制度將自2016年6月30日起對新設企業適用，并自2021年6月30日起對所有納稅人適用，在過渡期內，已設企業適用現行規定。①CTA 2010 s.357A.

專利盒制度適用于下列范圍：英國或歐洲專利局或歐洲經濟區內其他特定專利局授予的專利權，及一些因國家機密和公共安全而尚未公開的專利。醫藥、獸醫和農業等行業的其他創新知識產權（如監管數據、市場專營權、附加保護認證和植物品種權）也適用此制度。②CTA 2010 s.357BB.

按10%的實際有效稅率繳納所得稅是通過額外稅前扣除實現的，并適用于專利產生的所有所得，包括特許權使用費和銷售專利權獲得的所得。專利盒制度還適用于銷售內含專利權技術的相關產品取得的所得。例如，銷售由含有專利技術的組件與不含有專利技術的組件共同生產的汽車產生的銷售額也適用于專利盒制度。

（五）轉讓定價

英國稅法中針對英國企業與其英國子公司或境外子公司之間發生的關聯交易，列明了確定公平交易價格的替代方法。企業需要按照公平交易原則準備納稅申報表，并保留相關記錄或其他材料來證明其已遵守公平交易原則，否則將遭受巨額罰款。

若交易雙方在英國均需承擔企業所得稅納稅義務，且其中一方按照公平交易原則需要增加其應稅所得，則通常另一方可相應調減其應稅所得。自2004年3月31日起暫停營業活動的企業不適用于轉讓定價規則。盡管中小型企業（除非該企業選擇適用轉讓定價規則）與規定地區內（一般指英國及與英國簽訂含有反歧視條款的雙邊稅收協定的國家）的個人發生的交易不適用轉讓定價規則，但如果HMRC向該企業下發了轉讓定價通告，那該企業也必須遵守通告的內容。只有當小型企業與其子公司進行的交易未能遵守公平交易原則，且需要根據專利盒制度確定交易利潤時，稅務局才會對該小型企業下發轉讓定價通告。

需要說明的是，屬于企業共同控制方且共同決定該企業財務安排的獨立個人，也需遵守英國的轉讓定價制度。

（六）受控外國企業制度

英國的受控外國企業制度于2012年進行了重大修改，適用于2013年1月1日及以后的會計期間。該制度適用于受英國居民控制的非英國居民企業，也適用于選擇享受免稅的英國居民企業的非英國居民分支機構。該制度與之前制度的相似之處是，如果受控外國企業取得的利潤不滿足任何免稅條件，則持有該受控外國企業25%以上股權的英國居民企業，需就該受控外國企業取得的利潤繳納英國企業所得稅。新制度比舊制度更著重于識別人為將利潤轉移至英國境外的行為。

此項新政策在對企業執行前，會有一個“門檻”測試，將某些企業從征稅范圍中排除。此外，企業也可與HMRC談判，討論其是否滿足測試條件，是否在征稅范圍內。企業如滿足下列四個條件中的任意一項，則不在征稅范圍之內：③CTA 2009 s. 18HA-18HE設立受控外國企業的主要目的并非是為了享受英國稅收優惠；受控外國企業除了由該企業在英國的常設機構對其進行“風險和資產”的管理和控制以外，在英國境內沒有其他管理和控制行為；受控外國企業可以獨立于英國開展其企業活動；受控外國企業只經營房地產業務并（或）取得非經營融資利潤。若以上四個條件企業均不滿足，則需適用更深入的受控外國企業政策。新政策的規定復雜，建議企業通過專家的協助來判定非英國來源的所得是否需按照此規定繳納英國所得稅。

（七）雙重居民身份企業

擁有雙重居民身份的非經營性企業，無權將其虧損轉至集團內其他成員公司進行彌補，也不適用其他特定減免待遇。此規定可有效避免具有雙重居民身份的企業在兩個居民地國家獲得雙重利息費用扣除。

責任編輯：高 陽