芻議漏稅行為的法律規(guī)制與制度完善

廖仕梅（北京理工大學(xué)法學(xué)院 北京 100081）

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芻議漏稅行為的法律規(guī)制與制度完善

廖仕梅（北京理工大學(xué)法學(xué)院 北京 100081）

內(nèi)容提要：由于我國稅法對漏稅未作規(guī)定而存在的立法漏洞，導(dǎo)致各地對漏稅行為的處理不一致。2015年公布的《稅收征收管理法修正案（征求意見稿）》中雖然增加了“漏稅”的相關(guān)規(guī)定，但仍存在兩個(gè)問題，一是規(guī)定得過于籠統(tǒng)，會使稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過大，二是對自動補(bǔ)繳稅款的納稅人進(jìn)行處罰，顯然過于嚴(yán)厲，既不利于納稅人自行改錯， 也不利于減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作負(fù)擔(dān)及降低執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：漏稅 逃稅 制度完善

由于稅收的復(fù)雜性、專業(yè)性及無償性，納稅人在履行納稅義務(wù)的過程中會有意或無意地出現(xiàn)未繳或者少繳稅款的行為。對于故意未繳或者少繳稅款的，根據(jù)情節(jié)嚴(yán)重程度可適用《稅收征管法》第六十三條定為偷稅或者根據(jù)《刑法》第二百零一條定為逃稅。①討論的方便，本文將“偷稅”與“逃稅”統(tǒng)稱為“逃稅”。對于因過失導(dǎo)致未繳或者少繳稅款的，是否應(yīng)認(rèn)定為逃稅呢？在實(shí)務(wù)中存在爭議。

一、漏稅與其他行為的區(qū)別

（一）逃稅與漏稅的區(qū)別

人們常說的“偷稅漏稅”實(shí)際上是一個(gè)俗稱的罪名，我國現(xiàn)行《刑法修正案（七）》和2015年的《稅收征收管理法修正案（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）中均未對此罪名做出詳細(xì)規(guī)定與釋義。自1992年我國《稅收征管法》頒布以來，稅務(wù)機(jī)關(guān)與司法機(jī)關(guān)在處理逃稅與漏稅時(shí)有三種不現(xiàn)的態(tài)度：一是將漏稅與逃稅一概而論，稱作“逃漏稅”或者 “逃稅漏稅”；二是對未繳或者少繳稅款的行為不從主觀上作評判，都當(dāng)成逃稅進(jìn)行處理，統(tǒng)稱為“逃稅”；②王軍光，國家稅務(wù)總局官員指出非法避稅、漏稅都是偷稅，時(shí)代財(cái)會，2002（09）.三是從納稅人主觀上進(jìn)行判斷，認(rèn)為納稅人在少繳或者未繳稅款時(shí)主觀上沒有故意的，不能認(rèn)定為逃稅。③周口匯林置業(yè)有限公司、范學(xué)林單位行賄罪，周口匯林置業(yè)有限公司、范學(xué)林逃稅罪等審判監(jiān)督刑事判決書，（2010）豫法刑再字第29號［EB/OL］.http://ws.hncourt.gov.cn/paperview.php？id=1396480，2016-02-18.僅從法理考慮，筆者認(rèn)為最后一種觀點(diǎn)更加合理，原因如下：

一是兩者主觀方面不一樣。漏稅行為在主觀上是過失。我國稅收立法沒有定義“故意”與“過失”，參照《刑法》的規(guī)定，①《刑法》第十四條規(guī)定，明知自己的行為會發(fā)生危害社會的結(jié)果，并且希望或者放任這種結(jié)果發(fā)生，因而構(gòu)成犯罪的，是故意犯罪；第十五條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)預(yù)見自己的行為可能發(fā)生危害社會的結(jié)果，因?yàn)槭韬龃笠舛鴽]有預(yù)見，或者已經(jīng)預(yù)見而輕信能夠避免，以致發(fā)生這種結(jié)果的，是過失犯罪。可將“過失”分為兩類：一類是過于自信的過失，表現(xiàn)為面對具有爭議的法律規(guī)范或者事實(shí)，納稅人因錯誤地堅(jiān)信自己對法律理解及事實(shí)認(rèn)定正確，從而發(fā)生未繳或者少繳稅款的后果；另一類是疏忽大意的過失，指納稅人應(yīng)該預(yù)見到自己的行為可能發(fā)生未繳或者少繳稅款的后果，因?yàn)槭韬龃笠舛鴽]有預(yù)見到，從而導(dǎo)致未繳或者少繳稅款。逃稅在主觀上是故意，也可將“故意”分為兩類：一類是直接故意，指納稅人明知自己的行為會發(fā)生少繳稅款的后果，并且希望少繳稅款的后果發(fā)生；另一類是間接故意，指納稅人明知自己的行為會導(dǎo)致少繳稅款，并且放任少繳稅款的后果發(fā)生。②《稅收征管法》中未定義“故意”與“過失”，故本文觀點(diǎn)參照了《刑法》第十四條和第十五條。以《刑法》為參照規(guī)定評價(jià)納稅人的主觀心態(tài)，或有不嚴(yán)謹(jǐn)之處。

二是兩者客觀方面不一樣。漏稅在客觀上表現(xiàn)為不作為，沒有采取欺騙、隱瞞等手段以達(dá)到未繳或者少繳稅款的目的。逃稅是為了少繳或者未繳稅款而采取欺騙、隱瞞手段，為主觀上的積極追求；客觀上具體表現(xiàn)為在賬簿上少列、不列收入，多列支出，或者變造、偽造、隱匿、擅自銷毀記賬憑證、賬簿，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)等。

（二）欠稅與漏稅的區(qū)別

根據(jù)《稅收征管法》第六十八條的規(guī)定，欠稅是指納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)未繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令期限繳納，逾期仍未繳納的行為。欠稅的主要構(gòu)成要件之一是納稅人的應(yīng)納稅額已經(jīng)確定且經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)催繳，納稅人未在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)履行納稅義務(wù)；而稅務(wù)機(jī)關(guān)的催繳不是漏稅的構(gòu)成要件。因此，兩者的主要區(qū)別在于是否經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)催繳。

（三）計(jì)算錯誤與漏稅的區(qū)別

根據(jù)《稅收征管法》第五十二條第二款規(guī)定，③《稅收征管法》第五十二條第二款規(guī)定，“因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金”。計(jì)算錯誤是由于納稅人、扣繳義務(wù)人的失誤造成的。雖然計(jì)算錯誤與漏稅都是因?yàn)檫^失而導(dǎo)致少繳或者未繳稅款，但仍有明顯區(qū)別。計(jì)算錯誤是將應(yīng)稅項(xiàng)目都已納入應(yīng)稅范圍，只是在計(jì)算時(shí)發(fā)生錯誤；而漏稅則因過失未將應(yīng)稅項(xiàng)目納入應(yīng)稅范圍進(jìn)行計(jì)算，也未申報(bào)和繳納。

造成計(jì)算錯誤的原因有以下三個(gè)：稅基的錯誤、稅率的錯誤、計(jì)算結(jié)果的錯誤。稅率與計(jì)算結(jié)果的錯誤都不會與漏稅相混淆，而對于稅基的錯誤，因造成的原因比較復(fù)雜，則需要進(jìn)一步深入辨析。

稅基是計(jì)算應(yīng)納稅額的基數(shù)，包括實(shí)物量和價(jià)值量兩類。實(shí)物量如消費(fèi)稅中啤酒的噸數(shù)、卷煙的數(shù)量等；價(jià)值量如個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅中的應(yīng)納稅所得額等。稅基出錯的可能性有以下幾種：一是在計(jì)算稅基的過程中，算式中的數(shù)字并沒有錯誤，但是計(jì)算結(jié)果錯誤；二是稅基的計(jì)算結(jié)果沒有問題，但是在匯總計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)將稅基寫錯；三是將應(yīng)該歸入稅基的實(shí)物量或者價(jià)值量，由于過失沒有將其歸入稅基進(jìn)行計(jì)算。上述第一、二種情況屬于明顯的計(jì)算錯誤，不會跟漏稅混淆；第三種情況因未將應(yīng)稅項(xiàng)目納稅入應(yīng)稅范圍進(jìn)行計(jì)算，則應(yīng)該屬于漏稅。

因漏稅與上述諸行為的區(qū)別，在法律缺乏對其規(guī)制時(shí)，將其歸入逃稅進(jìn)行處罰有可能違背過罰相當(dāng)原則。又因漏稅不能歸屬于上述任一行為，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)對其處罰于法無據(jù)，故有些稅務(wù)機(jī)關(guān)對漏稅行為一概不予處罰。但漏稅必竟不是合法行為，不能放任不管，下文談及的其他國家與地區(qū)都對因過失造成的未繳或者少繳稅款行為進(jìn)行了規(guī)制。

二、其他國家對漏稅行為的法律規(guī)制及啟示

（一）美國

根據(jù)美國《國內(nèi)稅法典》（Internal Revenue Code）第6651條的規(guī)定，納稅人沒有合理的理由，主觀上也不是故意疏忽，但是未依某些法律規(guī)定④具體指《美國稅法典》61章A次章（除第三部分外）、51章A次章（有關(guān)蒸餾酒精、酒、啤酒），或者52章A次章（有關(guān)煙葉、雪茄、香煙、卷煙紙及煙斗），或者53章A次章（有關(guān)機(jī)關(guān)槍、武器）。及時(shí)進(jìn)行納稅申報(bào)的，過期時(shí)間在一個(gè)月之內(nèi)的加收漏報(bào)稅款的5%，過期時(shí)間每增加一個(gè)月則加收款多繳5%，但最多不超過漏稅總額的25%。沒有合理的理由，主觀上也不是故意疏忽，對第一章規(guī)定的應(yīng)納稅款①《美國聯(lián)邦稅法典》第一章規(guī)定的是標(biāo)準(zhǔn)稅與附加稅。未在法律規(guī)定的60天內(nèi)進(jìn)行申報(bào)，則加收款為未申報(bào)額的100%或者135美元以上。②Daniel J. Lathrope. selected federal taxation ——statutes and regulations［M］.U.S.A: West Academic Publishing，2013（853）.根據(jù)第6662條、6664（c）及Prop. Reg.1.6662-3（b）3，除非有合理的理由或基于誠信，納稅人出于對規(guī)章制度的漠視或者疏忽造成少繳稅款的，處少繳或未繳稅款20%的罰款。這里的“疏忽”包括沒有適當(dāng)?shù)貒L試著去遵守稅收法律規(guī)章或者在準(zhǔn)備納稅申報(bào)表時(shí)未盡到正常及合理的注意；“漠視”包括所有的漫不經(jīng)心、粗心大意或者故意的藐視（intentional disregard）。對于有合理理由或者基于誠信而少繳或者未繳稅款的，不受處罰。

綜上所述，美國對因過失導(dǎo)致的未繳或者少繳稅款的行為規(guī)制，主要有以下幾個(gè)特點(diǎn)：一是納稅人在主觀上不是故意或者也沒有合理的理由，表現(xiàn)為對稅收法律規(guī)章的疏忽、漫不經(jīng)心、粗心大意甚至故意的藐視；二是假如未申報(bào)或者未繳納稅款是因?yàn)榧{稅人有合理的理由或者是基于誠信，納稅人已盡到了一般的商業(yè)注意和謹(jǐn)慎義務(wù)，則不會受處罰。假如納稅人因?yàn)楣室舛蠢U或者少繳稅款，則需要按《聯(lián)邦稅法典》第6663條的規(guī)定受欺詐處罰；三是對因過失造成的少繳或者未繳稅款的行為處罰較輕。一般處罰為漏稅額的20%，只有當(dāng)財(cái)產(chǎn)總價(jià)值評估的錯誤超過一定的比例，罰款比例才提高到漏稅額的40%。

（二）德國

《德國租稅通則》第370條及378條對漏稅行為進(jìn)行了規(guī)制，漏稅行為是指納稅人或者執(zhí)行納稅義務(wù)人的納稅事務(wù)的人，因重大過失導(dǎo)致未繳或者少繳稅款的行為、未經(jīng)核定或未全額或未及時(shí)核定的行為等。德國對漏稅行為的規(guī)制有以下兩個(gè)特征：

一是主觀上有重大過失才構(gòu)成漏稅。這里的重大過失，指納稅人表現(xiàn)得特別隨便或特別大意。比如就涉稅的重要事實(shí)未對稅務(wù)機(jī)關(guān)作正確或者完整說明，違反義務(wù)而使稅務(wù)機(jī)關(guān)不能了解與稅收有關(guān)的重要事實(shí)等。二是對漏稅行為人自行補(bǔ)稅的，不處罰。在稅務(wù)機(jī)關(guān)通知納稅人并對其進(jìn)行處罰前，納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)繳、更正不完整、不正確的說明，或者就漏稅行為進(jìn)行說明的，免予行政處罰。納稅人漏稅后主動自首的，也免于處罰。納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)對其進(jìn)行稽查之后，或者漏稅行為被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)之后，在收到稅務(wù)機(jī)關(guān)對其進(jìn)行處罰的通知之前補(bǔ)做說明或者補(bǔ)繳稅款的都算自首，要求非常寬松。③陳敏.德國租稅通則［M］.（臺灣）“財(cái)政部”財(cái)稅人員訓(xùn)練所，1985.409-410.

（三）澳大利亞

澳大利亞于2000年7月1日開始實(shí)行新稅制。④主要參考澳大利亞國家稅務(wù)局官方網(wǎng)站，http://law.ato.gov.au/atolaw/view.htm？dbwidetocone=06%3APSR%3ABy%20Topic%3AAdministration%3A Penalties%3AShortfall%20penalty%3A%2300005%23PS%20LA%202004%2F5%20（Withdrawn）%20-%20Administration%20of%20shortfall%20 penalties%20under%20the%20new%20tax%20system%3B，2015-07-05.新的稅收制度對漏稅行為的規(guī)制主要體現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：一是給納稅人足夠的時(shí)間熟悉法律，在熟悉法律期間對漏稅行為不作處罰。從一開始，澳大利亞稅務(wù)局（ATO）就充分考慮了納稅人及其稅務(wù)顧問在遵守和理解新稅收制度的過程中可能面臨的困難，因此規(guī)定對2000年7月1日-2004年4月1日的漏稅行為都不進(jìn)行處罰。二是納稅人或其代理人因不同程度的過失導(dǎo)致《澳大利亞稅務(wù)行政管理法實(shí)施細(xì)則》第284-75條（ATO Practice Statement Law Administration Subsection 284-75）（1）或者（4）規(guī)定的陳述錯誤，未繳或者少繳全部或者部分稅款的，因主觀過錯程度的不同會遭受不同比例的處罰。對稅法嚴(yán)重疏忽的，罰息為部分或者全部漏稅額的75%；粗心大意的，則罰息為部分或者全部漏稅額的50%；沒有盡到合理注意的，則罰息為部分或者全部漏稅額的25%；三是對漏稅行為進(jìn)行處罰時(shí)，會考慮每個(gè)案子的具體情況及納稅人在遵守法律方面的努力程度。對于努力遵守稅收法律的人與在遵守稅收法律方面未盡到努力的人，在做出漏稅行為處罰時(shí)是不同的。①主要參考澳大利亞國家稅務(wù)局官方網(wǎng)站，http://law.ato.gov.au/atolaw/view.htm？locid='psr/ps20125/nat/ato'&PiT=99991231235958，2015-07-05.

三、漏稅行為規(guī)制的立法建議

針對前述漏稅與逃稅的區(qū)別及各地對漏稅處理不一致問題，2015版《稅收征收管理法修正案（征求意見稿）》用兩個(gè)條款對漏稅行為進(jìn)行了規(guī)范，試圖彌補(bǔ)立法上的漏洞，這無疑是立法上的進(jìn)步。但借鑒上述國家的相關(guān)法律制度并考慮我國的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為，有必要從下幾個(gè)方面對這兩個(gè)條款予以進(jìn)一步完善。

（一）應(yīng)對過失的主體進(jìn)行明確

《稅收征收管理法修正案（征求意見稿）》第八十六條規(guī)定，“因納稅人、扣繳義務(wù)人過失造成未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在五年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款”。該條款實(shí)為對漏稅進(jìn)行定義，即漏稅是指因納稅人、扣繳義務(wù)人過失造成未繳或者少繳稅款的行為。這個(gè)定義對造成“過失”的主體還有待進(jìn)一步明確。

一是因納稅人員工的過失造成未繳或者少繳稅款的應(yīng)屬于納稅人的過失。因員工根據(jù)納稅人的指令、代表納稅人進(jìn)行納稅申報(bào)和繳納，其后果由納稅人承擔(dān)。因此，過失來自員工不能成為免除納稅人漏稅責(zé)任的理由。

二是因稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)的過失導(dǎo)致未繳或者少繳稅款的，是否屬于納稅人的過失，應(yīng)該予以明確。由于稅收的專業(yè)性和稅法的復(fù)雜性，納稅人有時(shí)會委托中介機(jī)構(gòu)辦理一切涉稅事務(wù)。中介機(jī)構(gòu)的過失是否歸屬于納稅人的過失，能否以因納稅人專業(yè)知識欠缺難以對中介機(jī)構(gòu)的服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行有效監(jiān)管為由推脫責(zé)任，不同的國家規(guī)定是不一樣的。

根據(jù)美國《聯(lián)邦稅法典》及相關(guān)法規(guī)，對于納稅人在聘請中介機(jī)構(gòu)時(shí)已盡到了合理注意的，即使因中介機(jī)構(gòu)的過錯導(dǎo)致未繳或者少繳稅款，或者未進(jìn)行申報(bào)，納稅人也不會受處罰。甚至納稅人因稅務(wù)顧問的過失導(dǎo)致多繳利息的，還可以向稅務(wù)顧問追償。②Odres， Jacob L. Recovery of Interest on a Tax Underpayment Caused by a Tax Advisor’s Negligence［J］. St. John's Legal Studies Research Paper No. 09-0178，September 17， 2009.而德國《租稅通則》規(guī)定，漏稅可能源自納稅人，也有可能源自執(zhí)行納稅義務(wù)人的納稅事務(wù)的人。由于我國稅收制度的專業(yè)性和復(fù)雜性，一般納稅人很難判斷稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)在納稅申報(bào)過程中是否已盡到合理注意且符合法律要求，因此，有必要借鑒美國的相關(guān)制度。

三是因稅務(wù)機(jī)關(guān)的過失造成未繳或者少繳稅款時(shí)，不應(yīng)該追究納稅人的過失責(zé)任。假如納稅人不繳或者少繳稅款是因?yàn)槎愂照鞴苋藛T征管程序上的過失、稅收征管人員對稅收法律法規(guī)及政策的錯誤解讀、或者因?yàn)槎愂找?guī)范性文件的相互沖突等原因造成，則應(yīng)該基于保護(hù)納稅人信賴?yán)嬖瓌t而免除納稅人的相應(yīng)責(zé)任。

（二）應(yīng)該將過失根據(jù)其程度進(jìn)行分類，并建立與過失程度相匹配的處罰措施

征求意見稿第九十九條第一款規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人因過失違反稅收法律、行政法規(guī)，造成未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除按照本法第八十六條的規(guī)定追繳其未繳或者少繳的稅款外，并處未繳或者少繳稅款百分之五十以下的罰款。”此條款對過失規(guī)定得過于籠統(tǒng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有的自由裁量權(quán)容易造成對相同過錯程度的納稅人實(shí)施不同的處罰，或者對不同過錯程度的納稅人實(shí)施相同處罰的后果。有必要根據(jù)過失的嚴(yán)重程度將過失分為嚴(yán)重過失、一般過失和輕微過失 。法律應(yīng)該著重制裁因嚴(yán)重過失導(dǎo)致的未繳或者少繳稅款的行為，而對于一般過失尤其是輕微過失，建議除了要求補(bǔ)繳稅款外不再予以處罰。

（三）制定處罰措施時(shí)應(yīng)考慮漏稅額占應(yīng)納稅額的比例

在對納稅人施以處罰時(shí)除了應(yīng)考慮上述過失的嚴(yán)重程度，還應(yīng)該考慮漏稅額占應(yīng)納稅額的比重。一個(gè)年應(yīng)納稅額過千萬的納稅人漏稅一萬元與一個(gè)年應(yīng)納稅額為兩萬元的納稅人漏稅一萬元的過錯程度是不一樣的。美國在認(rèn)定漏稅行為并對漏稅行為進(jìn)行處罰時(shí)，會考慮漏稅額占應(yīng)納稅額的比重。對于因過失造成個(gè)人所得稅漏稅額低于應(yīng)納稅額10%或者金額低于1000美元的，不予處罰。①IRS［EB/OL］.https://www.irs.gov/publications/p505/ch04.html#en_US_2015_publink1000194877，2015-10-03.因此，當(dāng)漏稅的數(shù)額相同，但其占納稅人應(yīng)納稅額的比重不同時(shí)，對納稅人的處罰應(yīng)該是不一樣的。

（四）對已盡合理注意的納稅人，應(yīng)該免予行政處罰

由于稅收制度和會計(jì)制度的復(fù)雜性，漏稅現(xiàn)象不但存在于一般企業(yè)，即使是專業(yè)稅務(wù)服務(wù)機(jī)構(gòu)及稅務(wù)機(jī)關(guān)在確定應(yīng)納稅額時(shí)也難免出錯。 因此，美國《聯(lián)邦稅法典》第6664條規(guī)定，對于納稅人有合理理由或者基于誠信導(dǎo)致不繳或者少繳稅款，不受第6662條規(guī)定的處罰。澳大利亞對于已盡到合理注意的仍有過失的，也可以不作處罰。

對漏稅行為進(jìn)行處罰是為了促使納稅人在遵守稅法時(shí)盡到合理的注意。因此，當(dāng)納稅人已盡到合理的注意并努力去遵守稅法時(shí)，即使有漏稅行為，法律也不應(yīng)該對其進(jìn)行制裁。因?yàn)楸M力遵守稅法的行為與想盡辦法逃稅的行為在主觀上是完全不一樣的，對國家造成的危害也是不一樣的。

（五）對能積極主動補(bǔ)繳稅款的納稅人，應(yīng)該免予行政處罰

征求意見稿第九十九條第二款規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人自法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報(bào)繳納稅款期限屆滿之日起至稅務(wù)檢查前辦理修正申報(bào)，并繳納稅款的，處補(bǔ)繳稅款百分之二十以下的罰款。”這個(gè)條款顯得較為嚴(yán)厲。

漏稅并非納稅人的主觀訴求，有時(shí)源于納稅人意志以外的諸多客觀因素，即使納稅人盡了合理的注意義務(wù)，仍有可能漏稅。處罰的前提應(yīng)有違法行為或者有危害后果，通過對違法行為人的懲處達(dá)到懲戒和教育的目的。自動補(bǔ)稅者已意識到不適行為的存在，通過主動補(bǔ)過，對社會的危害后果不存在或者不明顯，再對其進(jìn)行處罰有違立法旨意。堅(jiān)持對自動補(bǔ)繳漏稅的行為人進(jìn)行處罰，可能會抑制納稅人的守法自覺性，增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法難度。 因此，對于在稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查前自行辦理修正申報(bào)并繳納稅款的，建議免予處罰。

參考資料：

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責(zé)任編輯：周 優(yōu)

A Research on the Improvement of Legal Rules and Systems against Tax Underpayment

Shimei Liao

Abstract:Due to the absence of the definition of tax underpayment in Chinese taxation law， the treatment of tax underpayment is different in various regions. Although the Amendments to the Law of Tax Collection and Administration （draft for public comment） in 2015 has introduced relevant regulations of tax underpayment， there still exist two problems. One is that the regulation is too general to control the discretionary power of tax authorities. The other is that the punishments of taxpayers who pay the tax overdue voluntarily are too strict， which is not good for taxpayers to amend their behaviors and for tax authorities to alleviate the work burden and reduce the risk of administration enforcement.

Key words:ax underpayment Tax evasion System improvement

中圖分類號：F810.42

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：2095-6126（2016）06-0068-05