外幣報表折算方法研究

劉晶

[提要] 隨著經(jīng)濟(jì)全球化和資本國際化進(jìn)程的加快，跨國公司在整個世界經(jīng)濟(jì)中所發(fā)揮的作用也越來越大，使得作為跨國公司編制合并財務(wù)報表前提的外幣報表折算顯得越來越重要。本文通過對外幣報表折算方法的分析，探討我國企業(yè)外幣報表折算方法的最佳選擇。

關(guān)鍵詞：外幣報表折算；現(xiàn)行匯率法；時態(tài)法；現(xiàn)實選擇

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2015年12月24日

引言

1981年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第52號提出了現(xiàn)行匯率法。1972年美國會計學(xué)家倫納德·洛倫森于《會計研究文集》提出了時態(tài)法。1975年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則會發(fā)表公告要求在第8號準(zhǔn)則當(dāng)中使用時態(tài)法。從那時起，全球的會計事務(wù)所在對外幣財務(wù)報表時，將時態(tài)法作為重要的應(yīng)用。發(fā)展出單一時態(tài)法、單一現(xiàn)行匯率法、綜合采用時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法三種方法。由于這三種方法各有利弊和側(cè)重，加上各國的國情、經(jīng)濟(jì)發(fā)展、企業(yè)文化等會計環(huán)境不同，導(dǎo)致各國在折算方法的采用上也存在差異。

隨著改革開放后，我國與國外其他國家的經(jīng)濟(jì)交往不斷加深，我國的對外幣財務(wù)報表折算方法，為適應(yīng)不斷發(fā)展的現(xiàn)實需要，也不斷發(fā)展。國家頒布了相關(guān)的會計準(zhǔn)則以適應(yīng)現(xiàn)實的需要。目前，已經(jīng)先后二次印發(fā)了外幣折算的征求意見稿。在1995年7月印發(fā)的針對外幣報表折算的會計準(zhǔn)則之《外幣折算》（征求意見稿）中，沒有提及“功能貨幣”的相關(guān)準(zhǔn)則，在外幣報表中只是采用與國際會計準(zhǔn)則基本相同的外幣報表折算法和折算差額處理方法。將“境外企業(yè)”劃分為采用時態(tài)法結(jié)算的“報告企業(yè)經(jīng)營組成部分的境外營業(yè)”類型和采用現(xiàn)行匯率法的“境外實體”類型，共兩種。在2006年2月15日，再次發(fā)布以國際會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，同時使用時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法的《外幣折算》會計準(zhǔn)則。在2007年推出的新會計準(zhǔn)則中，統(tǒng)一規(guī)定將資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項目，使用項目中的即期匯率進(jìn)行折算的方法。所有者權(quán)益中的項目，除去“未分配利潤”，使用即期匯率進(jìn)行折算。利潤表中的收入和費用，使用的匯率折算方法為交易發(fā)生當(dāng)天的即期匯率，或者與交易日期匯率近似的匯率折算方式。

在學(xué)術(shù)界，常勛（2006）在仔細(xì)研究貨幣理論的基礎(chǔ)上，于《財務(wù)會計四大難題》提出了子母公司貨幣和子公司貨幣的概念，其認(rèn)為在兩種不同的概念情況下，分別對應(yīng)使用時態(tài)法、現(xiàn)行匯率法。鄧小姝（2003）對照研究FASB和IASB的方式后，于《新經(jīng)濟(jì)下企業(yè)外幣報表折算方法的現(xiàn)實選擇》中提出，應(yīng)根據(jù)母子關(guān)系的不同和功能貨幣的差異，有區(qū)別的使用時態(tài)法折現(xiàn)方式和現(xiàn)行匯率法折現(xiàn)方式。吳革和張越（1996），基于中國的與國際現(xiàn)實的差異，認(rèn)為我國外幣的折算方法應(yīng)以合并報表編制為依據(jù)，在《論述我國外幣報表折算的最佳方法》中提出，對于國外子公司的母公司貨幣折算以采用時態(tài)法最佳。喻立勇和喻立忠（1998）以我國當(dāng)前跨國企業(yè)的實際為基礎(chǔ)，在對時態(tài)法在會計計量中的概念認(rèn)真研究后，于《論述我國外幣報表折算的最佳方法》中提出，我國目前應(yīng)當(dāng)采用時態(tài)折現(xiàn)法。楊潔云（2002）仔細(xì)研究了同時使用時態(tài)法和現(xiàn)行匯率法時在惡性通貨膨脹中經(jīng)營的國外子公司在報表中可能出現(xiàn)的問題，于《西方外幣報表折算方法述評》中提到，以歷史成本計量代替現(xiàn)行成本計量的模式。

外幣報表折算是跨國公司會計實務(wù)中的一項重要內(nèi)容，是當(dāng)今財務(wù)會計的四大難題之一。本文針對于外幣報表折算方法的選擇來展開研究，旨在通過對四種折算方法的分析，探討出一種適合我國國情的外幣報表折算方法。

一、外幣報表折算的含義及意義

（一）外幣報表折算的含義。外幣報表折算是從事國際經(jīng)營活動的公司，使用其記賬本位幣重新表述會計報表中按外幣計量的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費用的會計程序和方法。

對于跨國公司而言，要定期將其分布在不同國家和地區(qū)的子公司及分支機(jī)構(gòu)的會計報表進(jìn)行合并，以全面綜合地反映一個企業(yè)集團(tuán)總的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。由于在國外的子公司通常是使用所在國本地貨幣編制會計報表，其編報貨幣與母公司的編報貨幣不同，因而在合并報表之前，先要將以外幣表示的子公司會計報表的折算作為從事國際經(jīng)營的公司在會計處理上一個必不可少的步驟。

外幣報表折算不同于外幣兌換，后者是以一種貨幣兌換成另一種貨幣，它會發(fā)生實際貨幣的等值交換；而前者并不涉及不同貨幣的實際兌換，只是將會計報表中各項目的表述從一種貨幣單位轉(zhuǎn)化為另一種貨幣單位。所以應(yīng)當(dāng)指出，從理論上講，外幣報表折算不影響報表中資產(chǎn)、負(fù)債的計量基礎(chǔ)。外幣報表的折算是為了滿足報表使用者的需要，不涉及按照一定的會計原則重新計算原來的會計資料的問題。

（二）外幣報表折算的意義。進(jìn)行外幣報表折算主要有以下三個方面的意義：

1、滿足編制合并報表的需要。跨國公司通過控制股權(quán)的方式達(dá)到合并經(jīng)營的目的，從而使母公司與子公司之間形成特殊的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。一方面母公司與子公司各自是獨立的法律實體或會計主體；另一方面它們又共同結(jié)合成為一個經(jīng)濟(jì)實體，因此需要編制跨國公司的合并會計報表，以反映整個公司集團(tuán)整體的財務(wù)狀況。但是，由于母公司與其國外子公司的個別會計報表是用不同的貨幣表述的，因而在編制合并報表時，不能把母、子公司不同種類的貨幣數(shù)量在一起相加，必須使用一種統(tǒng)一的貨幣單位，才能把母、子公司的經(jīng)營成果匯總起來。這就意味著必須將國外子公司按某種外幣表述的會計報表折算為按另一種貨幣表述的會計報表。由于編制合并報表的主要目的是為了滿足母公司股東和債權(quán)人的需要，所以合并報表通常是以母公司報表所用貨幣來表述。

2、滿足各方面信息使用者的需要。編制會計報表的主要目的就是為不同的信息使用者提供他們所需要的信息，而對于各種信息使用者來說，概括起來可以分為兩大類：一類是現(xiàn)實的投資者和債權(quán)人；另一類是潛在的投資者和債權(quán)人。對于前者，企業(yè)有義務(wù)向他們提供所需要的會計信息，并成為企業(yè)的一項基本會計工作；而對于后者，隨著企業(yè)在國際間投資、融資業(yè)務(wù)的不斷擴(kuò)大，會計信息在國際間交流的重要性日益增強(qiáng)。企業(yè)為了在國際金融市場上融資，就必須向各國潛在的投資者和債權(quán)人提供相關(guān)信息。也就是說，當(dāng)企業(yè)需要在國外發(fā)行股票、債券時，就要將以本國貨幣編制的會計報表折算為按某種外國貨幣表述的會計報表，以便于國外潛在的投資者和債權(quán)人了解企業(yè)的財務(wù)狀況，有助于他們做出投資決策，從而達(dá)到企業(yè)國際融資的目的。

3、滿足母公司對國外子公司財務(wù)狀況、經(jīng)營成果考核與評價的需要。子公司、分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營活動往往是母公司經(jīng)濟(jì)活動整體中的一個組成部分，母公司為了統(tǒng)一管理和控制整個公司的經(jīng)營，必須考核、評價國外子公司的財務(wù)狀況，且這些子公司通常是以所在國貨幣作為其功能貨幣，因此要比較各子公司的財務(wù)狀況與經(jīng)營業(yè)績，就需要將以不同外幣表述的會計報表進(jìn)行折算。

二、四種會計報表折算方法比較分析

（一）四種會計報表折算方法

1、現(xiàn)行匯率法。早在1967年一些英國的跨國公司便采用現(xiàn)時匯率法進(jìn)行外幣報表折算了，現(xiàn)時匯率法假定所有的資產(chǎn)、負(fù)債項目都要遭受現(xiàn)行匯率變動的影響，故對所有的資產(chǎn)、負(fù)債項目均可按編表日的現(xiàn)時匯率予以折算。

現(xiàn)時匯率法的一個優(yōu)點是在合并報表中保持了國外子公司單獨報表所反映的原有財務(wù)狀況和財務(wù)比例關(guān)系，便于對子公司進(jìn)行財務(wù)分析。而且其簡單明了和易于操作。同樣，現(xiàn)時匯率法從其提出便遭到不少會計界人士的批評。首先，這種方法假設(shè)所有的資產(chǎn)、負(fù)債項目都暴露在匯率風(fēng)險下，這顯然與事實不符；其次，現(xiàn)時匯率法試圖把子公司的資產(chǎn)和負(fù)債按當(dāng)?shù)氐哪Ｊ絹碛嬃浚蚨诟拍钌吓c合并會計報表的編制目的相違背；最后，在現(xiàn)時匯率法下，對按歷史成本計量的存貨、固定資產(chǎn)等也按編表日的現(xiàn)行匯率折算，使得折算后的結(jié)果既不是現(xiàn)行重置成本，也不是現(xiàn)行市價，因而缺乏經(jīng)濟(jì)意義。

2、流動性和非流動性項目法。美國注冊會計師協(xié)會在20世紀(jì)30年代曾推薦使用流動性和非流動性項目法，采用這一折算方法，應(yīng)將資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)和負(fù)債項目劃分為流動性和非流動性項目兩大類，按其流動與非流動性質(zhì)分別選用不同的匯率進(jìn)行折算。

人們對于流動性與非流動性項目法的缺陷認(rèn)識比較深刻，認(rèn)為對流動性項目采用現(xiàn)行匯率折算，對非流動性項目采用歷史匯率折算，缺乏足夠的理論支持；對存貨與現(xiàn)金、應(yīng)收賬款一并采用現(xiàn)行匯率折算，意味著存貨與現(xiàn)金、應(yīng)收賬款項目一并承受匯率風(fēng)險，但這沒有反映存貨的實際情況。這種方法是一種逐步被淘汰的方法，目前只有少數(shù)國家仍采用此方法。

3、貨幣性和非貨幣性項目法。貨幣性與非貨幣性項目法是美國學(xué)者赫普華斯于1956年在改進(jìn)流動性與非流動性項目法的基礎(chǔ)上提出的。采用這一方法，將資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)、負(fù)債項目劃分為貨幣性項目和非貨幣性項目分別采用不同匯率折算。由于貨幣性項目會直接受到匯率變動的影響，而且這種折算方法與外幣交易的會計處理是協(xié)調(diào)一致的。所以說，這種方法的理論依據(jù)是比較充分的。但是，如果設(shè)置于國外的子公司獨立性很強(qiáng)，很少使用母公司貨幣進(jìn)行收付，將由于匯率變動導(dǎo)致的折算差額計入當(dāng)期損益，就會降低利潤分配表的真實性。因此，上述的貨幣性與非貨幣性項目法的應(yīng)用也逐漸地被淘汰了。

4、時態(tài)法。時態(tài)法最早是由美國會計學(xué)家洛倫森于1972年提出，并在1975年被美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的第8號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告所采用。時態(tài)法認(rèn)為外幣報表折算的過程，是將以外幣表述的財務(wù)報表換成另一種貨幣單位重新表述的過程。在這一過程中，只應(yīng)改變其計量單位，而不應(yīng)改變其計量屬性。故為了保持各資產(chǎn)、負(fù)債項目的計量基礎(chǔ)，需要對各資產(chǎn)、負(fù)債項目分別按其計量所屬日期的匯率折算。

時態(tài)法的優(yōu)點是與合并會計報表的編制目的相吻合。但是，盡管時態(tài)法在理論上是科學(xué)的，它同樣遭到了人們的非議。非議之一就是該方法會改變子公司原有的財務(wù)比率；另一個主要非議是時態(tài)法的采用可能會給跨國公司帶來一些負(fù)面影響：在浮動匯率體制下，采用時態(tài)法會使跨國公司的報告損益比單純從事國內(nèi)經(jīng)營活動的公司顯得更加多變，從而會影響跨國公司上市股票的價格。因此，只要現(xiàn)行的歷史成本會計模式不發(fā)生改變，時態(tài)法的這種“不良”經(jīng)濟(jì)后果就可能給其理論上的完美性蒙上一層陰影。

（二）國際外幣報表折算方法的選擇。由于世界各國的外幣報表折算企業(yè)所處的環(huán)境存在很大差異，外幣報表折算企業(yè)也應(yīng)該使用不同的外幣報表折算方法。一個跨國公司的報表可能合并了若干母子公司的報表，而且可能是一些公司使用現(xiàn)時匯率法折算，另一些卻使用時態(tài)法折算，這不僅使得跨國公司報表本身就難以理解，更使得不同跨國公司的報表失去了可比性。為了保持其可比性，對各國外幣報表中的所有項目應(yīng)該使用統(tǒng)一的匯率，因此以現(xiàn)時匯率法為基礎(chǔ)的外幣報表折算方法應(yīng)該成為國際外幣報表折算方法的必然選擇。

國際外幣報表折算方法的發(fā)展進(jìn)程也已經(jīng)證明了這一點。自從美國、英國和國際會計準(zhǔn)則相繼頒布有關(guān)外幣折算的基本法規(guī)，這些法規(guī)都規(guī)定在多數(shù)情況下采用現(xiàn)時匯率法，而只在一些特殊情況下采用時態(tài)法。現(xiàn)時匯率法不僅在實務(wù)中能夠被接受，在理論依據(jù)上也是強(qiáng)有力的。因此，以現(xiàn)時匯率法為基礎(chǔ)的外幣報表折算方法必將成為國際外幣報表折算方法的必然選擇。

三、我國外幣報表折算方法的選擇

在當(dāng)前的浮動匯率制下，外幣報表折算標(biāo)準(zhǔn)的制定，在我國尚處起步階段，從目前我國跨國集團(tuán)中的國外子公司的經(jīng)營活動情況看，對其外幣報表采用現(xiàn)時匯率法進(jìn)行折算是不盡合理的，筆者認(rèn)為選擇時態(tài)法進(jìn)行外幣報表折算才是我國的現(xiàn)實選擇。

首先，我國是一個發(fā)展中國家，跨國公司出現(xiàn)的時間不長，無論在數(shù)量上還是規(guī)模上都很難與美、英等國相比。而且我國企業(yè)在國外的經(jīng)營單位，大多數(shù)沒有跨越本身的行業(yè)，其經(jīng)營資金大都有賴于母公司的籌措和提供，一旦匯率有所變動，就會直接影響母公司的經(jīng)營活動和現(xiàn)金流量。因此，這類國外子公司從經(jīng)營特征上看應(yīng)選用時態(tài)法。

其次，從現(xiàn)時匯率法與時態(tài)法的特點看，現(xiàn)行匯率法是對所有的資產(chǎn)和負(fù)債都乘上一個常數(shù)，所以現(xiàn)行匯率法能保持原外幣報表中各個項目的比例關(guān)系。但是現(xiàn)時匯率法假設(shè)所有的外幣資產(chǎn)和負(fù)債都承受匯率變動的風(fēng)險，由于存貨和固定資產(chǎn)的價值基本上不受匯率變動的影響，這種假設(shè)很少成立。

最后，隨著現(xiàn)時成本計量模式取代歷史成本計量模式，所有按現(xiàn)時成本計量的項目，都要按現(xiàn)時匯率折算，時態(tài)法也就與現(xiàn)時匯率法合而為一了。目前，我國的會計準(zhǔn)則對存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)這些非貨幣性資產(chǎn)制定了新的準(zhǔn)則，期末計價存貨采用成本與市價孰低的方法，市價是接近現(xiàn)行成本的價值，因此隨著準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善，時態(tài)法的負(fù)面影響將進(jìn)一步減小。