企業清算會計淺議

張鑫

[提要] 隨著我國市場經濟的發展，企業破產作為一種有效的配置資源及調整產業布局的經濟形式將會頻繁出現。事實上任何一個企業在其運行過程中當現金流出現短缺時都面臨著這種破產的可能性，由此而引起的企業清算是一個具體但又不同于日常核算的會計過程。

關鍵詞：破產企業；清算會計；企業破產；現金流

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2015年12月29日

一、企業清算會計概述

（一）企業清算的原因。企業清算是指企業按章程規定解散以及由于破產或其他原因宣布終止經營后，對企業的財產、債權債務進行全面清查，并進行收取債權、清償債務和分配剩余財產的經濟活動。企業的清算，按清算的性質和原因，可以分為普通清算和破產清算兩種類型。破產清算，是指對依法宣告破產的企業所進行的審計。普通清算，又稱“解散清算”，是指對因經營期滿或者其他經營方面的原因，導致不宜或不能繼續經營而自愿或被迫解散的企業所進行的清算。

（二）企業清算的內容

1、全面清查財產，編制清查后的資產負債表。對于貨幣資金以外的清算財產，變價處理方法通常有以下幾種：賬面價值法、重估價值法、變現收入法、拍賣作價法、收益現值法。

資產負債表是企業一定時期財務狀況的綜合反映，也是清算企業進行財產、負債、債務清查的重要依據。為此，企業的清算會計應運用財產清查這一會計方法，對清算企業的財產、債權、債務進行全面清查，對企業財產合理作價，并將有關憑證、賬簿及報表憑證進行核對，在保證賬證、賬賬、賬表相符的基礎上，編制清查后的資產負債表。

2、核算和監督清算費用的支付。清算費用是指清算過程中所發生的各項費用支出。包括清算組人員工資、辦公費、公告費、差旅費、訴訟費、審計費、公證費、財產評估費和變賣費等。清算會計應監督各項清算費用的合理開支，并保證其從企業的清算財產中優先支付。

3、核算和監督債權的收回和債務的償還。企業清算會計應對清算期間收回的債權及時反映，對確定無法收回的款項，報經批準后，作為壞賬損失予以核銷。

4、核算和監督企業的清算凈損益。清算凈損益是企業清算過程中發生的清算收益同清算損失和清算費用相抵后的余額。清算過程中的清算收益大于清算損失、清算費用部分為清算凈收益；反之，為清算凈損失。

5、核算和監督剩余財產的分配。企業清算會計應正確計算企業清償債務后可供分配的剩余財產，并依據法規或合同規定的分配方法核算和監督剩余財產的分配。

6、編制清算財務報表。為全面系統地反映清算過程和結果，清算完畢清算會計應按規定編制清算財務報表。清算財務報表主要包括：清算資產負債表、清算損益表和債務清償表。

（三）企業清算會計的會計核算

1、企業破產的處理程序。因為本文的清算會計特指破產清算，破產是指企業由于各種原因不能清償到期債務，通過重整、和解或清算等法律程序調整債權債務關系，或者通過變賣債務人財產，使得債權人公平受償的行為。一般要經過破產的申請與受理、重整與和解以及破產清算三個程序。

（1）破產的申請和受理。破產的申請既可以由債務人提出也可以由債權人提出。破產的受理：①受理破產申請的裁定，應當送達通知申請人；②符合受理條件的破產申請，應當裁定受理。

（2）重整與和解。①破產的重整。破產重整指經由利害關系人的申請，在審判機關的主持和利害關系人的參與下，對具有重整原因和經營能力的債務人，進行生產經營上的整頓和債權債務關系上的清理，以期擺脫財務困境，重獲經營能力的特殊法律程序；②破產的和解。一是破產企業在提出破產和解時，必須提出債務的清償方法等破產和解條件。關于和解條件的內容，要保證債權人之間的平等；二是破產和解的提供人或第三人沒有遵守破產和解條件而向特定的破產債權人提供特別的利益時，將被視為無效；三是對于通過了法院審查的破產和解計劃，還需交付債權人會議表決。認可破產和解的要件是，持有表決權的出席會議的債權人過半數，而且其債權額必須得到持有總債權額的3/4以上的債權人的同意。

2、清算會計的會計核算。破產清算需要增設新賬戶并結轉“清算損益”賬戶的期初余額。清算組人員，在進行清算會計核算時，應了解企業清算的原因及背景，根據企業清算的特點對會計核算進行適當調整，通過復式記賬方法在特定的清算會計賬戶加以記錄，并按股東會、債權人等信息使用者的要求加以報告，達到既能反映企業清算過程的財務狀況，又有利于管理部門對企業清算進行有效控制的目的。一般需增設“清算費用”和“清算損益”兩個基本賬戶。

二、企業清算會計中存在的問題

（一）企業清算會計中信息披露問題

1、破產企業會計信息披露的特點。破產企業與正常企業不同，不同類型破產企業的相關者具有一定的層次性和獨特性，其相互約束，作用也有所不同，因而在具體治理結構上也有獨特之處，由此引起破產企業在會計信息披露對象、披露內容等方面表現出較大的特殊性。

（1）會計信息報告對象的單一性。破產清算是將債務人的財產公平的分配給債權人的一種法律程序，清算人接受法院的授權，負責破產清算企業的接管、財產處置和債務清償，與其關系最密切、最關心其工作成效的是債權人會議或監督人這一債權人會議的代表機構，因此由清算人編制的破產清算會計信息的報告對象主要是債權人會議（監督人）。

（2）會計信息披露內容的終極性。與和解、重整企業不同，破產清算企業會計信息的入賬基礎是收付實現制而非權責發生制，清算價格取代了歷史成本，其基本宗旨是在債權人之間公平地分配財產。在會計信息披露上，主要包括期中清算信息、決算清算信息兩個方面，這些會計信息的披露，將隨著清算企業的最終注銷而變成終極性、不再循環的會計信息。

2、加強破產企業會計信息的質量監控。我國現有破產會計方面的會計制度主要包括國有企業、破產清算、有關破產會計科目的設置和會計報表的格式與編制等。對于破產企業會計信息的質量監控，除了建立健全破產會計信息的生產、披露規范外，還必須針對各類破產企業會計信息的特點，結合破產企業的治理結構，充分考慮各相關者之間的經濟關系、契約關系、權利制衡關系，發揮治理結構內部既相互制約又相互促進的獨特作用，從而維護債權人和債務人的合法權益。

3、明確破產會計信息質量的監控目標。根據各類破產企業都處于破產程序之中、其基本主旨是保護債權人和債務人合法權益的特點，破產會計信息質量的總體監控目標是保證會計信息的合法性，提高會計信息的相關性。破產清算會計信息質量的監控目標，主要是為了保證反映破產清算情況的會計信息的合法性與相關性。

（二）企業清算會計要素處理中存在的問題

1、受破產法思想的束縛嚴重。（1）直接引入破產財產、破產債權等法律概念，作為破產清算條件下的會計要素概念（鐘傳家，1996）。會計學與法學是兩門不同的學科，由于目的不同，會計學上的概念與法律上的概念出發點是不同的，其結果也當然不同。會計學簡單地使用法律概念會導致：一是會計要素涵義的不規范。會計要素，西方亦稱作財務報表要素，是為了對企業的經濟業務進行確認、計量、記錄和披露而設置的，因此其概念必須規范和準確。如會計上的資產概念是嚴密的，而法律上的資產概念則過于籠統，不能簡單地用法律上的財產概念來代替會計上的資產概念；二是違背會計主體假設。破產債權與破產債務其實是一個問題的兩個方面，將破產清算企業會計主體的“破產債務”認定為“破產債權”，顯然是站在法院或債權人的角度來看待債權與債務關系的，其結果不僅違背會計主體假設，而且很容易導致與破產清算企業本身的債權債務相混淆；三是反映和監督的內容不完整。（2）照搬破產法的邏輯思路。破產清算會計理論的構建必須以破產法為指導，這是毫無疑問的。但1986年頒布的《企業破產法（試行）》是計劃經濟時代的產物，不可避免地帶有時代特征和歷史局限性。會計學者如果過于迷信破產法就會將破產法的缺陷帶入會計領域。

2、受持續經營會計理論思想的束縛嚴重。主要表現為簡單地套用持續經營會計要素的構建思路，如持續經營會計有六大會計要素，破產清算會計也相應地構建為六大會計要素，只不過在原有會計要素的基礎上加上清算兩字，甚至直接簡單套用。其代表性觀點有：破產清算會計要素應由資產、負債、所有者權益、清算收入、清算支出、清算損益等六項構成（佟玉凱等，1996）。該觀點的缺陷是顯而易見的：（1）將資產、負債會計要素照搬下來，忽略了企業破產清算業務活動的特征對破產清算會計要素的影響，也抹殺了持續經營與非持續經營條件下資產、負債等要素的本質區別；（2）將所有者權益會計要素直接保留下來，會導致如下問題：一是無實際意義和與法律事實不符；二是不利于反映破產清算企業會計核算的真實情況。當企業資不抵債時，如果仍然保留所有者權益會計要素，收益增加，似乎給人一種投資者權益仍要增加的感覺，而實際上，收益增加的應該是債權人權益。同理，費用損失發生，好像給人一種投資者權益仍要減少的感覺，而實際上，費用損失發生，減少的應該是債權人權益。因此，保留所有者權益會計要素，會造成投資者權益虛增虛減的幻覺，不利于反映破產清算企業會計核算的真實情況。

（三）有關企業清算會計特點及對傳統財務會計的改變問題。企業清算會計是財務會計的一個分支，在會計理論和處理實務上有自己的特點。

1、對基本假設的改變。正常會計核算的四個會計基本假設是會計主體、持續經營、會計期間和貨幣計量。然而，在企業破產清算時，這四項基本假設都將不再適用。（1）會計主體假設的變更。當企業發生破產清算時，會計主體相應的變為接管破產企業的清算小組；（2）持續經營假設的否定。對破產清算會計來說，這個假設就已經不成立了，因為破產清算是以企業終止經營的假設為前提的；（3）期間假設存在不確定性；（4）貨幣計量假設也受到沖擊。

2、對會計核算對象的改變。會計核算對象是會計所反映和監督的內容，即破產企業資金運動的全部過程。這一過程表現為清算組接管破產企業財產，通過估價變賣轉變為現實貨幣資金，貨幣資金又按照財產分配順序，將貨幣資金進行分配。清算會計資金運動的具體過程與正常經營的資金運動過程的不同，使得清算會計對象有別于正常經營的會計核算對象。

3、對會計目標的改變。企業正常經營的會計目標是向投資者、管理者提供有用的會計信息，使其通過分析會計信息，作出投資決策。破產清算會計目標由于會計對象的變化而發生了一些變化，其會計目標主要是通過對破產清算企業資金運動進行正確地記錄、計算和反映，為人民法院實施破產程序審判活動提供全面的經濟數據，在此基礎上來進行清算后資產的分配工作。

4、對會計原則的影響。在《企業會計準則》的12項會計原則，即客觀性、相關性、可比性、一貫性、及時性、明晰性、重要性、權責發生制、配比、謹慎、歷史成本、劃分收益性支出與資本性支出中，我們可以看到：前7項原則主要是對會計信息質量要求，會計目的之一是向有關方面提供有用的會計信息。破產清算會計也需要向企業債權人、清算組、法院等提供會計信息，因此也應當遵循這7項原則。而對于后5項原則，破產清算會計則不再適用。

三、清算會計前景預測及展望

（一）清算會計面臨的挑戰。首先，清算會計即破產會計作為特殊業務會計，與正常企業會計的重大區別之一在于破產會計對破產法的高度依賴性。例如，老破產法規定，企業破產程序主要由破產申請、和解整頓、破產清算三個子程序構成，只有和解整頓和破產清算才稱為破產案件，產生了上述狹義破產會計和廣義破產會計的觀點；其次，老破產法的重心是以破產清算為核心的清算主義，所以破產會計研究側重于破產清算，財政部的有關破產會計《暫行規定》則只規范破產清算的會計處理問題，一般會計規范中也沒有企業破產和解會計處理的規定。在新破產法中，破產案件分為破產重整、破產和解、破產清算三類，其中的重整與和解沒有必然聯系，管理人貫穿各類破產案件，破產原因的界定、破產申請的提出、破產案件的內容、流程與監管等，均發生了較大的變化，實現了與國際破產一般規則的實質性趨同，由此要求破產會計必須做出相應的調整，甚至進行一場重大變革。

（二）關于清算會計改革的探新。鑒于破產會計的特殊性，破產會計的建立和改革應該特別重視與《破產法》的銜接性，滿足《破產法》實施的法律要求和提供會計信息的會計要求。相對于現行破產會計實踐，可以從破產的技術路線、破產的改革內容、完善破產會計規范等方面進行改革探新。