淺析其他綜合收益的會計處理

王慧

摘要：2014年7月1日起，新修訂的《企業會計準則第30號——財務報表列報》將在執行企業會計準則的企業范圍內施行，其他綜合收益是本次財務報表列報準則的亮點。隨著經濟發展，其他綜合收益的重要性也愈發提高，本文圍繞其他綜合收益的涵義、內容、列報和披露進行闡述，并以可供出售金融資產公允價值變動為例，淺析其他綜合收益的會計處理。

關鍵詞：會計準則；綜合收益；其他綜合收益

中圖分類號：F231.5 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2016）02-0083-02

我國2014年1月新修訂的《企業會計準則第30號一財務報表列報》中，增加了權益類會計科目“其他綜合收益”，屬于本次修訂的一大亮點。該準則自2014年7月1日起在所有執行企業會計準則的企業范圍內施行，但對于其他綜合收益的具體核算，大部分的會計從業人員還比較困惑，本文將對其他綜合收益會計處理和列報進行分析。

一、其他綜合收益的涵義

國際會計準則理事會（IASB）于2007年9月發布了《國際會計準則第1號——財務報表列報》的修訂版，首次引入“綜合收益”的概念并要求主體披露綜合收益各項目及其所得稅的影響。為了實現中國企業會計準則與國際會計準則的持續趨同，財政部在2009年發布的《企業會計準則解釋第3號》中要求企業應當在利潤表的每股收益下增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目，正式引入綜合收益概念。

在我國《企業會計準則第30號——財務報表列報》中闡明了綜合收益和其他綜合收益的概念。綜合收益，是指企業在某一期間除與所有者以其所有者身份進行的交易之外的其他交易或事項所引起的所有者權益變動。綜合收益總額項目反映凈利潤和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計金額。其他綜合收益，是指企業根據其他其他會計準則規定未在當期損益中確認的各項利得和損失。也就是企業非日常活動所形成或發生且不計入當期損益的、會導致所有者權益變動但與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關的經濟利益的流入或流出。

在實務中存在著這樣的誤解，認為當期所有在“資本公積一其他資本公積”科目下核算的項目，都屬于其他綜合收益的列報內容，但事實并非如此。

（一）企業發行可轉換債券所形成的所有者權益變動不能作為其他綜合收益列報

企業發行可轉換公司債券，先將其中的負債部分和權益部分進行分拆，前者被計人“應付債券”科目，后者被計入“資本公積——其他資本公積”科目。行權日，原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額會轉入“資本公積——資本溢價（或股本溢價）”。

（二）股份支付所形成的所有者權益變動不能作為其他綜合收益列報

企業根據以權益結算的股份支付授予職工或其他方的權益工具，應按確定的金額記入“管理費用”等科目，同時增加資本公積——其他資本公積）。行權日，按實際行權的權益工具數量計算確定的金額，將其從“資本公積——其他資本公積”科目轉入“實收資本（或股本）”、“資本公積——資本溢價（或股本溢價）”等科目。

所以其他綜合收益核是資本公積的一部分，但不能把全部資本公積都列為其他綜合收益。

二、其他綜合收益的核算內容與列報

（一）以后會計期間不能重分類進損益的其他綜合收益

1.重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產導致的變動。根據《企業會計準則第9號——職工薪酬》，有設定受益計劃形式離職后福利的企業應當將重新計量設定受益計劃凈負債或凈資產導致的變動計入其他綜合收益，并且在后續會計期間不允許轉回至損益。

2.按照權益法核算的在被投資單位不能重分類進損益的其他綜合收益變動中所享有的份額。根據《企業會計準則第2號——長期股權技資》，投資方取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位其他綜合收益的份額，確認其他綜合收益，同時調整長期股權投資的賬面價值。投資單位在確定應享有或應分擔的被投資單位其他綜合收益的份額時，該份額的性質取決于被投資單位的其他綜合收益的性質，即如果被投資單位的其他綜合收益屬于“以后會計期間不能重分類進損益”類別，則投資方確認的份額也屬于“以后會計期間不能重分類進損益”類別。

（二）以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益的其他綜合收益

1.按照權益法核算的在被投資單位可重分類進損益的其他綜合收益變動中所享有的份額。如果被投資單位的其他綜合收益屬于“以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益”類別，則投資方確認的份額也屬于“以后會計期間在滿足規定條件時將重分類進損益”類別。

2.可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失、持有至到期技資重分類為可供出售金融資產形成的利得或損失。根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》，可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外，應當直接計人所有者權益（其他綜合收益），在該金融資產終止確認時轉出，計人當期損益；根據金融工具確認和計量準則規定將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的，在重分類日，該投資的賬面價值與其公允價值之間的差額計人所有者權益（其他綜合收益），在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉出，計入當期損益。

3.現金流量套期工具產生的利得或損失中屬于有效套期的部分。根據《企業會計準則第24號——套期保值》，現金流量套期利得或損失中屬于有效套期的部分，應當直接確認為所有者權益（其他綜合收益）；屬于無效套期的部分，應當計入當期損益。

4.外幣財務報表折算差額。根據《企業會計準則第19號——外幣折算》，企業對境外經營的財務報表進行折算時，應當將外幣財務報表折算差額在資產負債表中所有者權益項目下單獨列示（其他綜合收益）；企業在處置境外經營時，應當將資產負債表中所有者權益項目下列示的、與該境外經營相關的外幣報表折算差額，自所有者權益項目轉入處置當期損益。

5.根據相關會計準則規定的其他項目。比如自用房地產或作為存貨的房地產轉換為以公允價值計量的投資性房地產時，在轉換日其公允價值大于賬面價值的部分應計入其他綜合收益，待處置該投資性房地產時，將原計人其他綜合收益的部分轉至當期損益。

其他綜合收益在財務報表中的列報：一是其他綜合收益在資產負債表中作為所有者權益的構成部分，采用總額列報的方式進行列報。無需按照明細子目列示，但列示的總額是按照扣除所得稅影響后的金額。二是按照利潤表的多步式的格式，其他綜合收益的列報實行分類列報的方式，即按照前述其他綜合收益的大類項下分子項目進行列示。三是其他綜合收益在所有者權益變動表中按照總額進行列報。

準則同時要求以后會計期間企業應當在附注中披露下列關于其他綜合收益各項目的信息：一是其他綜合收益各項目及其所得稅影響；二是其他綜合收益各項目原計入其他綜合收益、當期轉出計入當期損益的金額；三是其他綜合收益各項目的期初和期末余額及其調節情況。具體披露項目，需按照準則指南所附的兩張表格，“其他綜合收益各項目及其所得稅影響和轉入損益情況表”和“其他綜合收益各項目的調節情況表”逐項填列。

三、其他綜合收益項目的會計處理

其他綜合收益的列報與披露提升了會計信息對債權人決策的有用性，信息使用者開始逐漸加強對綜合收益和其他綜合收益的關注度。因此，上市公司應當重視對該項目的列報與披露，會計從業人員也應當提高對其他綜合收益的認識水平。本文僅以可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失為例，解析其他綜合收益項目的會計處理。

某公司2014年1月1日購入價值200000元股票，并將其作為可供出售金融資產核算。2014年12月31日股票公允價值為220000元；2015年12月31日股票公允價值為250000元；2015年12月31日全部出售，取得價款250000元；所得稅率為25%。

2014年1月1日購入分錄：

借：可供出售金融資產——股票（成本）200000

貸：其他貨幣資金——存出投資款 200000

2014年12月31日公允價值變動分錄：

借：可供出售金融資產——股票（公允價值變動）20000

貸：其他綜合收益——可供出售金融資產公允價值變動20000

2015年12月31日公允價值變動分錄：

借：可供出售金融資產——股票（公允價值變動）30000

貸：其他綜合收益——可供出售金融資產公允價值變動30000

2015年12月31日出售分錄

借：其他貨幣資金——存出投資款 250000

其他綜合收益——可供出售金融資產公允價值變動50000

貸：可供出售金融資產——股票（成本）200000

——股票（公允價值變動）50000

投資收益——出售可供出售金融資產收益 50000

下面以利潤表列報該項業務引起的其他綜合收益項目的變動情況（只摘取利潤表一部分），并將其他綜合收益的具體項目，列報在利潤表的主表當中。

由此可見，當信息使用者關注其他綜合收益項目時，比單純的凈利潤項目更全面。2014年凈利潤為0，但其他綜合收益為15000，所以企業綜合收益有15000元，投資者不會太擔心企業情況；2015年凈利潤為37500元，但其他綜合收益為-15000元，導致綜合收益為22500元，投資者全面分析這些指標時就會更冷靜。

隨著社會經濟的發展，其他綜合收益核算的內容越來越多，重要性也不斷提高，其他綜合收益體現了全面收益觀，提高了會計信息的質量。這迫切地要求會計從業人員提高專業素養，強化對其他綜合收益重要性的認識，明確其他綜合收益的項目構成、會計處理方式以及在報表中的列報披露。