淺析商業地產“營改增”①

西華大學工商管理學院 丁維銘 鄭劬

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淺析商業地產“營改增”①

西華大學工商管理學院 丁維銘 鄭劬

摘 要：本文對商業地產銷售環節“營改增”的稅收進行模擬實驗，采用目前規定的11%稅率，還將其與17%、13%及6%稅率進行比較，得出房地產“營改增”宜用11%的稅率。因此，國家應選定合適的稅率，制定稅收優惠，建立完善的稅收抵扣鏈；企業應做好會計工作升級，合理轉嫁稅負，不虛開專用發票。

關鍵詞：商業地產 “營改增” 稅負

自2012年上海服務業試點營業稅改增值稅（以下簡稱“營改增”）開始，我國目前已完成了大部分行業的“營改增”工作。2016年3月，國務院財政部發出通告，將于2016年5月1日起，正式將商業地產從營業稅應稅項目納入增值稅應稅項目。

營業稅作為我國流轉稅中的一大主要稅種，因其稅率復雜，重復征稅等問題不再適合我國目前的征稅需求。隨著我國經濟的飛速發展、逐漸上升的國際貿易需求等影響，增值稅逐漸受到了生產經營者的歡迎。營業稅的征稅依據是對銷售額全額征稅，而增值稅則是對商品的新增價值征稅，所以增值稅能在一定程度上減輕企業稅負并且有利于完善生產經營結構，實現稅負公平，擴大國際貿易。

1 商業地產的現狀及進行“營改增”的必要性

1.1 商業地產現狀

1.1.1 金融危機后商業地產復蘇緩慢

改革開放以來，房地產企業融資方式多種多樣，但最普遍的仍是申請銀行貸款。然而在2008年金融危機中，全球銀行金融業受到重創，這直接影響到了房地產企業的融資問題。據資料顯示，2014年～2015年全國房地產開發企業到位資金增速呈波動性變化，多次出現負增長，其中2014年全年、2015年上半年最為顯著（資料來源中華人民共和國國家統計局網站）。

房地產企業融資難問題也直接導致了企業新增投資增速下降、房地產商購置土地熱情下降等問題。據資料顯示，自2014年起至2015年止，我國房地產開發投資增速不斷下滑，從10.5%投資增速（2014年1～12月份增速平均值）下降至1.0%投資增速（2015年1～12月份增速平均值），同時期全國房地產開發商企業土地購置面積增速呈負增長（數據來源中華人民共和國國家統計局網站）。

1.1.2 商業地產存在重復征稅問題

重復征稅問題是指同一征稅主體或不同征稅主體對同一納稅人或不同納稅人的同一征稅對象或稅源進行兩次或兩次以上的征稅行為。房地產企業在進行不動產開發和銷售環節時面臨著城鎮土地使用稅、營業稅、土地增值稅、教育費附加等稅費，而營業稅與土地增值稅之間存在著重復征稅問題。營業稅規定：“在銷售不動產時連同不動產所占土地的使用權一并轉讓的行為，比照銷售不動產征收營業稅?！保ㄖ袊詴嫀焻f會：稅法，經濟科學出版社）土地增值稅規定：“土地增值稅是對轉讓國有土地使用權及其地上建筑物和附著物的行為征稅。”營業稅歸屬地稅局，土地增值稅則屬于國稅局的征收范圍。房地產企業在銷售商品房時，既要銷售不動產又要轉讓土地使用權，這表明了地稅局和國稅局對同一納稅人的同一稅源進行了兩次征稅，這符合重復征稅定義［1］。

1.1.3 商業地產稅負較重

商業地產開發與銷售不動產時涉及多達14個稅種，并且每個稅種稅率較高，征收方式也不合理，從而導致目前商業地產面臨著較高的稅負。據資料顯示，中國商業地產全部稅收負擔在2002年僅為11.85%，而在2006年已高達25.14%，并且近幾年稅負仍有上升趨勢，然而同期（2002年～2006年）宏觀經濟平均稅負水平只上升不到4%（資料來源《中國商業地產稅負調查報告》），由此可見稅負過重是制約商業地產發展的一個重要因素。

1.2 商業地產“營改增”的必要性分析

1.2.1 營業稅發展較為落后

現行營業稅是1984年從工商稅中分離出來的一個獨立稅種，稅制制定較早，其主要適用于當時會計核算相對落后，國內經濟水平發展低下的階段。隨著社會主義市場經濟體制的逐步完善，經濟全球化步伐加快，國務院也對《營業稅暫行條例》做了兩次重要的修正，但存在著一定的滯后性，不能完全適應當下的經濟形勢。

1.2.2 增值稅有利于減輕企業稅負，避免重復征稅

增值稅作為一個可以抵扣進項稅額的流轉稅，在減輕企業稅負方面起到了重大作用［2］。增值稅稅率看似高于現行營業稅稅率，但增值稅實應納稅稅額遠遠低于營業稅應納稅稅額，因為增值稅是以扣減進項稅額后的金額作為應納稅稅額，而營業稅則以銷售額全額納稅。由此可見，增值稅能夠有效避免重復征稅現象，有利于合理完善我國稅收體系。并且在一定程度上能減輕企業稅負，幫助企業適應激烈的市場競爭。這意味著企業能有更多的閑置資金進行商業地產的新投資，刺激商業地產復蘇。

1.2.3 外國銷售房地產多采用增值稅征稅模式

加拿大、德國、美國現在對于其本國房地產銷售環節均拋棄了過去的營業稅征收模式，采用增值稅征稅模式，并且這三國均對房地產增值稅出臺了詳細的書面規定，由此可見，增值稅在商業地產領域是可行的，并且可以發揮出比營業稅更大的作用。我國現在作為世界第二大經濟體，可以借鑒他國關于商業地產增值稅征稅模式的經驗，不斷發展完善我國的稅收體系。

2 樣本企業“營改增”模擬實驗結果及結論

在進行商業地產“營改增”稅負實驗之初，通過大量查閱各個上市商業地產公司的財務報告，綜合選擇了“金地（集團）股份有限公司”、“榮盛房地產發展股份有限公司”及“龍湖地產有限公司”三家商業地產公司。在仔細研究三家公司近三年（2012年～2014年）的財務報告后，對三家公司進行了模擬實驗。

2.1 三家房地產公司主要營業情況介紹

2.1.1 主要收入及支出情況簡表

從表1～3中可以看出，每家公司房地產開發收入占了主營業務收入的絕大部分，并且營業稅的重要來源也是對買賣房地產所征收的房地產營業稅（稅率為5%）（稅率依據來源《中華人民共和國營業稅暫行條例》）。

2.1.2 各公司成本可抵扣比例情況

房地產公司的房地產開發成本中包含了應付職工薪酬（即表中的人工費），并且根據房地產公司多年的經驗，在房地產開發成本中有30%左右的成本額（各公司每年視具體情況有所不同）是難以抵扣掉的，本文為方便核算，統一抵扣70%的開發成本（見表4～6）。

表1 金地（集團）收入與支出表

表2 榮盛房地產收入與支出表

表3 龍湖地產收入與支出表

表4 金地（集團）可抵扣成本分析表

表5 榮盛房地產可抵扣成本分析表

表6 龍湖地產可抵扣成本分析表

2.2 三家房地產公司“營改增”模擬實驗結果簡表

模擬實驗結果簡表見表7。

2.3 模擬實驗結論

由表7可以看出，在11%的稅率下企業平均稅負變動上升了約0.64%。在采用6%時，平均稅負下降了約1.95%。在采用17%的增值稅率時，平均稅負上升了約3.73%。13%增值稅率對商業地產稅負有一定的影響，平均稅負變動上升了約1.67%。

經比較，現行的11%稅率所交增值稅稅額最接近于房地產企業的營業稅稅額，為避免稅制改革初期房地產企業繳稅混亂，保證國家財政局能及時進行稅收征收工作，并且保證國家稅收總量的相對穩定性，所以11%稅率是一個較好的征收率。

2.4 模擬實驗附注

在進行增值稅進項稅額計算時，將各個公司本年新購入的房屋及建筑物納入進項稅額可抵扣范圍，這有利于形成一個合理的商業地產增值稅抵扣鏈。需要指出的是，因在模擬計算進項稅額時具有很強的主觀性，并且現實稅額計算有許多其他因素的影響，運用有限的知識所計算的結果必然忽略了一些潛在的差異和因素，即實際稅負變動必然與計算結果存在一定的出入。

表7 模擬實驗結果簡表

3 對我國商業地產“營改增”工作的建議

3.1 政府方面

3.1.1 選定合適的稅率

政府作為倡導稅制改革的主力軍，在進行稅制改革時要同時考慮到企業稅負和政府財政收入實屬不易。商業地產“營改增”工作的第一步應是選定好適合的征稅比例［3］。通過模擬實驗分析驗證，11%的稅率較為合適，平均稅負變動較小，但不適宜采用17%的稅率，企業平均稅負會有所上升，這不利于房地產企業的長期發展。同時，也不適宜采用低稅率（6%），這將會影響國家稅收總量的相對穩定性，不利于國家宏觀調控。

3.1.2 保證市場自由競爭，加強宏觀調控

政府應該做到遵循市場規律和市場自身的調節作用，保證市場自由競爭機制不斷自我完善。然而，國家政府在社會經濟活動中作為一雙“有形的手”，也應在稅制改革中充分發揮宏觀調控作用。政府應做到時刻監督企業的繳稅活動，保證企業順利度過稅制改革初期較為艱難的時期。同時，為企業提供稅制改革的必備信息。

3.1.3 建立完善的抵扣鏈

商業地產的上下游企業繁多且性質不同，上游連接著建筑業、銀行金融業等，下游有著消費者。政府在進行商業地產的“營改增”工作時，應綜合全面考慮商業地產所連接的其他行業，同時對建筑業和銀行金融業進行“營改增”，以保證能形成一種完善且合理的抵扣鏈。

3.1.4 適當采取必要的稅收優惠政策

“營改增”過渡期容易影響商業地產的資金鏈，對此政府可以采取必要的稅收優惠政策來推進商業地產“營改增”的進程。稅收優惠政策有利于普遍推行“營改增”，同時也可以在稅制改革初期給商業地產帶來“喘息”時間，令商業地產充分利用資金保障其在“營改增”期間不被稅制改革帶來的負面因素所打擊。

3.2 企業方面

3.2.1 緊跟政府決策，做到有備無患

稅制改革不是一蹴而就的事情，而是政府在經過多方調查后深思熟慮的結果。所以，房地產企業應緊跟政府決策，在稅制改革實施之前做好萬全的準備措施以應對稅制改革初期的不適應。同時，商業地產應積極做好自身的產業升級工作，在新時代、新稅制環境下更好地生存在激烈競爭的市場中。

3.2.2 做好會計工作的升級，充分利用稅收優惠

營業稅是對銷售額全額征稅，相對增值稅來說征收工作較為簡便?！盃I改增”過后，商業地產需要做好自身會計工作的升級，提升會計人員的綜合素質［4］。會計人員應分別核算各進項稅額與銷項稅額，同時，會計人員還應充分利用政府的稅收優惠政策，在稅制改革初期為企業的將來發展做好鋪墊工作。

3.2.3 合理轉嫁稅負，不虛開增值稅專用發票

企業在“營改增”工作后，應合理轉嫁稅負，消費者可以作為商業地產轉嫁稅負的第一對象。但企業應做到不盲目轉嫁稅負，應采取合理有效的措施減輕稅收負擔，不能為了減輕稅負而虛開增值稅專用發票。同時，企業應做到不對開增值稅發票，合理選擇增值稅專用發票，保證能抵扣的一定抵扣，不能抵扣的一定不能隨意抵扣。

4 結語

“營改增”工作是我國“十三五”規劃的重頭戲，政府應做好自身稅制改革倡導者的身份，企業應緊跟時代發展，采取有效措施積極應對稅制改革。同時，稅制改革更關系到老百姓的生活，政府和企業都應把人民的根本利益放在首位，力求用稅制改革推動我國經濟發展，提升人們的生活水平。

參考文獻

［1］ 張倫.商業地產營業稅改征增值稅的稅負效應分析［D］.2014.

［2］ 楊雨晨.“營改增”對商業地產發展的影響研究［J］.商，2015 （18）.

［3］ 李錦中.“營改增”對房地產企業納稅的影響［J］.環球市場信息導報，2013（35）.

［4］ 劉小旭，李瑞.關于商業地產納入增值稅征收體系的思考［J］.商，2015（17）.

中圖分類號：F235

文獻標識碼：A

文章編號：2096-0298（2016）06（a）-130-04

基金項目：①本文得到西華大學國家級大學生創新訓練項目“營改增對相關企業的影響分析”（201410623018）資助。

作者簡介：丁維銘（1996-），男，大學本科在讀，西華大學工商管理學院會計系；鄭劬（1974-），女，大學本科，副教授，西華大學工商管理學院，主要從事會計、稅收方面的教學與研究工作。