政府投資項目結算審計風險及防范措施

戴永勝

近年來，隨著各級政府不斷加大對政府投資項目的投入力度，社會各界對政府投資項目審計的要求越來越高。政府投資項目審計任務繁重與審計力量不足的矛盾日益突出。如何在投資審計資源嚴重不足的情況下保證審計質量、降低審計風險是當前各級審計機關亟需解決的難題。本文筆者主要從審計風險的內涵出發，談談政府投資項目結算審計風險的控制方法。

一、審計風險的內涵

（一）審計風險的含義

審計風險是指審計人員因做出錯誤審計結論和表達錯誤審計意見，從而導致審計組織和審計人員承擔法律責任和相應經濟損失的可能性。就政府投資項目結算審計而言，如果審計人員在審計過程中，對建設單位送審結算工程量多算、簽證不真實、虛列工程項目等情況沒發現，做出錯誤審計結論和表達錯誤審計意見，這樣存在較大的誤受審計風險。如果審計人員在審計過程中，對建設單位送審結算工程量沒有多算的項目強行扣減、合理真實的現場簽證不予認可，做出錯誤審計結論和表達錯誤審計意見，這樣就存在較大的誤拒審計風險。

（二）審計風險的特征

政府投資項目結算審計過程中，不管什么原因造成的誤受或者誤拒，都有可能發表錯誤審計意見或做出錯誤的審計結論，由此承擔相應的責任，這就是審計風險。審計風險的表現形式多種多樣，但它們還是具有一些共同特征：

1.審計風險是客觀存在的，不以審計人員的意志為轉移。

政府投資項目結算審計如果采用抽樣審計方法，即根據總體的樣本特征來推斷總體特征。由于樣本的特征與總體的特征總會有一定差別，這種差別導致了判斷的誤差。這種誤差雖然可以控制，但是難以完全消除。因此，審計人員只要運用抽樣方法總要承擔一定程度的做出錯誤結論的審計風險。即使是詳細審計，由于組成工程結算造價的子目繁多，政府投資項目結算審計專業性強、審計人員的業務水平等原因，也存在審計結論不一定完全符合審計事項實際情況的可能，因此審計風險總是存在于審計活動中。審計風險可以控制，卻不能完全消除。

2.審計活動自始至終存在著審計風險。

審計人員選擇被審計單位不當，制訂審計計劃和審計方案不周，配備審計人員不能勝任工作，收集審計證據不充分，編制審計報告有誤等都會導致最終的審計風險。因此，對審計風險的控制，需要控制上述各項工作環節的風險。

3.審計風險具有潛在性。

審計責任的存在是導致審計風險的基本原因，如果審計人員在執業中不受職業道德規范和法律法規的約束，不認真履行審計職責，就有可能導致審計風險。審計風險具有潛在性，即審計人員的審計結論雖偏離了審計事項的客觀事實，但沒造成不良后果，沒引發追究審計責任的行為，審計風險只是停留在潛在階段。但是，這并不是說明審計風險是不存在的，一旦造成影響，引發追究行為，潛在風險就會轉化為實際風險。需要加以控制的審計風險是由審計人員非故意行為所引發的風險。無論是由于審計人員的計劃不周、經驗不足、審計方法不當，還是審計抽樣誤差、判斷失誤，或是被審計單位故意提供虛假資料，使審計結論與審計事項事實不符，都不是審計人員故意所為。只有這種審計風險才是審計人員需要加以控制的審計風險。審計人員因某種利益故意做出錯誤審計結論，從而造成不良后果，不屬于審計風險控制范疇，而屬于紀律制裁范疇。

4.審計風險是可以控制的。

審計取證模式的發展表明：審計風險雖然存在，但可以加以控制。審計人員可以通過認識審計風險，分析其存在或產生的原因，采取相應的措施加以預防和控制，只要將審計風險控制在可接受的水平，審計就是成功的。

（三）審計風險的分類

從審計風險管理的角度可將審計風險分為可控風險和不可控風險。

1.可控風險。

可控風險是指由審計機構或審計人員可控制的因素導致的審計風險。

就政府投資項目結算審計而言，可控的審計風險主要表現在：

（1）審計人員不具備與投資項目結算審計相適應的專業知識、能力；

（2）審計人員未按規定的審計程序執行投資項目結算審計；

（3）審計機構未出臺政府投資項目結算審計操作規程、審計工作方案及相關文件來規范投資項目結算審計；

（4）委托中介機構參與投資結算審計不規范。未公開選擇中介機構、未對中介機構審計結果進行復核監督、中介機構出具的成果不真實完整、中介機構收費未按“誰委托誰付費”執行等；

（5）審計機構超越權限對建設單位進行處理處罰，例如對建設單位違反招投標法的行為進行處罰等；

（6）審計機構未對相關法律法規進行學習，未對相關會議文件精神進行貫徹落實。

上述因素均與審計機構和審計人員有關，因此審計機構可以通過控制它們產生的影響來控制審計風險。

2.不可控風險。

不可控風險是指由審計機構或審計人員不能直接加以控制的不確定性因素所引發的審計風險，包括被審計單位內外兩種因素。

就政府投資項目結算審計而言，外部因素如投資項目合同簽訂后，施工過程中省工程造價主管部門出臺調整定額人工費、建安工程稅率、費率等文件導致投資項目結算價款增加等。內部因素如建設單位（被審計單位）項目管理制度健全程度、現場簽證管理水平等。

顯然，這些因素不是審計機構或審計人員所能加以控制的。

二、政府投資項目結算審計風險的控制方法

審計風險管理的目的在于控制審計風險，而控制審計風險關鍵在于采取一些行之有效的控制方法。不同的審計風險，應采用不同的控制方法。對可控風險，審計人員可以針對引發風險的原因，采用相應的防范措施。對于不可控風險，審計人員也應充分評估，認真分析評價，以便確定其對審計工作的影響。總的來說，政府投資項目結算審計控制審計風險的方法可歸納為：

（一）自我保護法

對于可以控制的審計風險，審計人員應盡量采取必要的措施加以防范。其主要做法有：

1.提高審計人員的業務水平。

政府投資項目結算審計涉及知識面廣、專業性強，審計人員不但需要熟悉審計程序、法律法規，還必須掌握工程造價專業知識及三維算量、工程計價等應用軟件。審計人員的業務水平高低直接影響到審計風險發生的可能性，因此應當加強對審計人員的專業培訓和繼續教育，提高審計人員的風險意識和風險分析與控制能力，從而降低審計風險。

2.遵守審計準則。

政府投資項目結算審計與社會中介、財政評審的工程結算審核雖然主要工作都是對工程造價進行真實性驗證，但項目結算審計與它們還是有本質的區別，其更注重審計的程序性、合規性及獨立性。因此，審計人員在執業時一定要嚴格遵守審計準則，遵守職業道德，保持合理的職業謹慎態度，嚴格遵守審計程序，避免發生重大疏忽。

3.深入了解建設單位（被審計單位）和投資項目的基本情況。

建設單位的項目管理水平直接影響著投資項目的工程質量、進度、結算價等。因此，政府投資項目結算審計實施過程中，審計人員應首先對建設單位和項目的基本情況進行深入了解，識別出建設單位項目管理過程中結算價款控制的薄弱環節，如結算嚴重超預算、合同價未做出說明或未履行審批手續；現場簽證管理不規范；設計變更未履行變更程序等。其次，審計人員在基本情況了解基礎上，有針對性的編制政府投資項目結算審計實施方案。

4.取得建設單位（被審計單位）書面承諾。

政府投資項目結算審計開始實施時，審計機構應要求建設單位做出書面承諾，可以明確劃分審計責任和被審計單位的責任，明確審計范圍，預防審計風險，一旦審計風險成為現實，也可減少審計賠償損失。

5.保持審計的獨立性。

在實際工作中，很多訴訟案件都是審計人員屈從于某種壓力，失去了審計的獨立性，出具不真實的審計報告，使審計風險轉化為現實的審計損失。失去審計的獨立性，就很難做到客觀、公正，難免遭受審計損失。

6.加強審計質量控制。

審計風險防范的重要措施之一就是加強審計質量控制，嚴格執行審計準則和相關職業規范，收集具有充分有效的審計證據，認真嚴格地編制和復核審計工作底稿，對重大問題實行報告制度，盡可能消除主觀因素引起的審計風險。

（二）風險回避法

審計人員應盡量回避風險大而自身又無法加以控制的審計項目。如建設單位項目管理混亂、現場簽證及設計變更隨意、結算造價審核把關不嚴、管理人員缺乏正直的品格等。因為在這些情況下，結算造價出現差錯和舞弊的可能性很大，固有風險很高，即使擴大審計測試范圍，也難以降低審計風險水平，出現法律糾紛的可能性也就很大。因此，審計機構在接受委托或安排計劃時，應對被審計單位進行調查評價，了解被審計單位是否具備審計的基本條件，否則不可輕易進行審計。

（三）風險轉移法

審計機構沒有專業從事政府投資項目結算審計人員的情況下，可以聘請社會中介機構配合實施投資項目結算的審計工作，審計機構與社會中介機構簽訂的協審合同中應劃分清楚雙方的責任。例如，在協審合同中約定中介機構負責對項目結算造價進行審核，并對結算造價的真實性負責等，這就是風險轉移，把項目結算審核的風險轉嫁到中介機構。如果日后項目結算價款發生了復議和訴訟，社會中介是要承擔責任的。

（四）風險承受法

對于不可控的審計風險，審計人員應提高風險承受能力。比如建立風險基金制度、辦理職業保險。雖然這些措施不能防范審計風險，但可減少訴訟失敗時的經濟損失。審計組織還可聘請法律顧問，對可能發生的法律責任問題及時同法律顧問商洽，以便采取合理的對策。

引發政府投資項目結算審計風險的因素很多、很復雜，審計風險控制的措施既涉及審計機構和審計人員，也涉及社會各方面。隨著審計事業的發展，審計人員法律責任越突出，審計風險管理就越重要。

（作者單位：新余市審計局）