后營改增時代地方主體稅種構建研究

●呂敏 張倩

后營改增時代地方主體稅種構建研究

●呂敏 張倩

隨著營改增改革的全面落地實施，作為地方重要稅種的營業稅已退出歷史舞臺，在后營改增時代地方政府面臨主體稅種缺失的局面。本文通過分析地方主體稅種應具備的基本特性以及地方稅的現狀，提出“構建以財產稅為地方主體稅種、消費稅共享作為輔助政策”的觀點，闡述了財產稅作為主體稅種的可行性并提出了相應的構建措施。

主體稅種營改增財產稅消費稅

一、營改增背景下中央與地方稅收收入結構

根據我國現行的分稅制財政管理體制，將現有的稅種按照稅收征收的權限和稅收收入支配的權限劃分為中央稅、地方稅以及共享稅。分稅制里的地方稅屬于依據征管權的歸屬而進行的狹義解釋，而廣義地方稅的解釋即按照收入歸屬劃分，即收入全部或部分歸屬于地方政府的各個稅種的總稱。

（一）地方稅系的發展沿革

自1994年分稅制改革之后，我國共開征了24種稅，后幾經改革，目前實際征收的稅收有18種。截止營改增上海開始試點之前，即2011年末，由地方政府負責征管并具有稅收支配權的稅種包括營業稅（不含鐵道部門、銀行總行、保險公司總公司集中交納的營業稅）、土地增值稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、煙葉稅、房產稅、車船稅、印花稅（不含證券交易印花稅）、契稅；由中央負責征收、中央與地方共享收入的稅種包括：增值稅（中央75%，地方25%）、企業所得稅（中央60%，地方40%）、個人所得稅（中央60%，地方40%）、證券交易印花稅（中央97%，地方3%）；資源稅（海洋石油資源稅為中央收入，其余資源稅為地方收入）。在地方所享有的稅收收入當中，營業稅的稅收收入從2002年的2295.03億元增長到2011年的41106.74億元，近十年來營業稅收入占地方稅收收入穩定于30%以上，并且隨著第三產業的發展比重不斷上升，為地方籌集財政收入發揮著舉足輕重的作用。

2012年營改增正式拉開了帷幕。當年1月1日起，在上海交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點。隨后，營改增從上海試點擴展到全國范圍，從交通運輸業和部分現代服務業逐步擴展到原營業稅所有征管范圍。至2016年5月1日，全國范圍內原繳納營業稅的行業均已實現營改增。營改增全國試點的基本完成使得地方將營業稅退出歷史舞臺，地方政府主體稅種呈現缺失狀態。

實際上，熟悉中國財稅史的人都知道，建國以來，中央與地方財政關系經歷了從高度集中的統收統支到“分灶吃飯”、包干制，再到分稅制財政體制的發展變化。1994年分稅制改革初步構建中央與地方財政事權和支出責任劃分的框架，但是事權與財權不匹配的問題也是客觀存在的，1994年分稅制改革后，地方財政收入占全國財政收入的比重

由1993年的77.98%急劇下降到44.35%，而地方財政支出占全國財政支出的比重卻達到69.72%。2015年，地方財政收入占全國財政收入的54.52%，而財政支出占全國財政支出的比重達到85.46%。地方稅收收入不足以滿足地方政府的財政支出需求這一格局持續了22年（最近5年情況如表1所示）。總體來說，目前地方稅系存在地方政府稅權與事權不匹配、缺乏主體稅種、地方稅收收入規模偏小、中央稅與地方稅劃分標準不明確、法治化程度不高等問題。這一系列問題不僅導致地方政府財力不足，同時也妨礙了地方政府的公共產品與服務供給職能的發揮。并且，正是由于地方政府來自稅收收入的不足，各級地方政府自行開拓收入來源及融資渠道，導致了土地財政以及地方債等現象滋生的一系列嚴重問題。

表1 2010—2014年地方財政稅收收入與支出情況（單位：億元）

二、我國目前地方稅系的基本狀況

（一）地方政府面臨主體稅種缺失的局面

隨著營改增的進行，作為地方主體稅種的營業稅，其稅收收入的增長比率與占比自2012年開始雙雙下降，如2011年營業稅增長比率為22.72%，占地方稅收收入比重為32.85%，到2014年營業稅增長比率下降為3.25%，占地方稅收收入比重下降為29.95%。圖1列示了2014年地方稅收收入的結構占比。地方稅收收入中營業稅收入突出，占比達到29.95%。此外，共享稅對地方政府稅收貢獻也比較明顯，地方政府所分享到的國內增值稅占地方稅收收入的比重達到16.49%，企業所得稅和個人所得稅對地方收入的貢獻分別為14.93%、4.99%。至于地方其他10余個稅種的稅收收入總計占地方收入比重不足35%。由此可以看到我國地方政府目前主要依靠共享稅，而地方稅系的稅種繁多、稅源分散，征收管理壓力大成本高，對稅收收入的貢獻程度較小，地方缺乏具有支撐力和影響力的主體稅種。

圖1 2014年地方稅收收入結構

（二）地方稅收收入對地方政府提供的財力支持非常有限

地方財政收入通常包括地方稅收收入和共享稅中歸屬于地方的收入部分，以及專項收入、行政事業性收費收入、國有資源有償使用收入、罰沒收入、國有資本經營收入等其他的非稅收入。

從財政年鑒2010年—2014年的財政稅收相關數據來看，全國稅收收入占全國財政收入的比重一直保持在85%以上，而中央政府稅收收入占中央公共財政收入的比重保持在94%左右，對于地方政府而言，其地方稅收收入占地方財政收入的比重一直在45%左右，相較于全國和中央的水平，地方稅收收入對于地方財力的貢獻程度較低，并不足以使其成為地方財政資金最主要的來源。而中央對地方的稅收返還和轉移支付占地方財政收入約為40%，可見地方財政對中央的稅收返還和轉移支付的依賴性較強。此外，近五年，地方稅收收入占公共財政支出的比重僅在45%左右，對于地方政府的財政支出，本級的稅收收入與中央轉移支付的貢獻力度相仿。中央、地方的稅收收入錯配使得地方稅收收入對地方財政支出的貢獻力度不夠，這導致地方財政支出過于依賴轉移支付和地方債。

所以地方政府必須盡快解決地方稅收收入不足以支持地方財政支出的問題，不過度依賴于中央的稅收返還、轉移支付，更不能一直靠發地方債、賣土地來維持自身發展需要。

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（三）增值稅分成比例的調整與影響

從2012年開始試點的營改增，由于僅在部分行業試點，所以采取的是營改增的稅收收入部分全部劃歸地方政府所有，從今年的5月1日起，營改增試點在全國范圍所有行業全面落地，地方政府面臨龐大的支出缺口，這一境況倒逼了中央與地方財力分配、事權與支出責任的深化改革。2016年4月29日，國務院發布了《國務院關于印發全面推開營改增試點后調整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案的通知》（國發〔2016〕26號），提出新的增值稅央地收入劃分方案。該方案采取“保基數，動增量”的方法，即全國營改增試點過渡期間，確定以2014年為基數，保障地方2014年增值稅和營業稅基數，增量部分收入改由中央政府和地方政府五五分成，該方案自2016年5月1日起與營改增方案同步執行。就其總體影響來說，考慮稅制改革未完全到位，推進中央與地方事權和支出責任改革有一個漸進的過程，所以適當提高按稅收繳納地分享增值稅的比例，有利于提高地方發展經濟和培植稅源的積極性。對各省財力影響來說，對于第二產業占比較高，增值稅占比較高的省份，能夠分得更多財力。而對于發達地區省份，尤其是服務業占比達到約70%的北京、上海等城市，原營業稅占比很高，地方可得財力相對減少，即總體來看這一方案的實質是收入增量向中西部地區進行了傾斜。

增值稅增量分配比例的調整首要解決了營改增之后的地方稅收收入縮小問題。然而，地方稅系的建立仍然還需要進一步深入考慮。從長遠來說，在營業稅完全被增值稅取代后，地方的主要收入來源應當建立與當地消費規模及水平、當地居民財產財富狀況相關聯的稅收制度，以實現地方稅收收入與地方公共服務需求在一定程度上的匹配關系，建立起真正意義上的地方稅主體稅種。

三、地方主體稅種的確立

縱觀歐洲發達國家稅收實踐，地方政府主體稅種多以財產稅類為主體。比如英國地方政府的主體稅種是市政稅，它是一種在房屋或土地的持有環節對其所有者或使用者征收的稅種，其計稅依據為房屋或土地的價值。而美國，其州政府開征的稅種中，以銷售稅為主體，在市鎮一級的地方政府開征的稅種即以房地產稅為主。在確定地方主體稅種時，通常需要考慮以下原則：

第一，能使地方政府取得充分、穩定的稅收收入。比如房地產等不動產，比其他稅種具有更高的價值穩定性，其征稅行為不會隨納稅人的流動而發生地區性轉移。

第二，符合稅收受益原則。政府通過財政支出提供公共產品和服務，比如便利的交通、齊全的公共基礎設施、優質的醫療與教育資源、良好的城區治安，這些公共產品和服務的提供使得區位價值提升，從而使房地產的市場價格增長，讓財富擁有者受益，政府稅源增加，征管雙方具有正相關的關系。

第三，符合成本效益原則。財產稅的稅源分散，計稅依據的確定相對復雜,稅務機關需要與土地、房產管理等相關部門共同協作才能進行稅款的征收。就這一點來講，地方政府比中央更適合與相關部門進行協作征稅。此外中國地域寬廣，各個地區房地產市場發展不均衡，地方政府在獲取信息方面更具有優勢。因此,財產稅作為地方稅收從理論上和實踐上是可行的。

地方主體稅種的確立對于地方政府是至關重要的，首先有利于促使地方政府的行為規范。稅收收入屬于一般預算收入，比土地出讓金、融資平臺等債務收入管理具有更強約束。此外，清晰與穩定的政府收入來源更能保障政府職能向公共服務的供給水平與居民福利轉變。

四、構建地方主體稅種的措施

基于上述分析，本文提出“構建以財產稅為地方主體稅種、消費稅共享作為輔助政策”的觀點，以此來應對地方主體稅種缺失的現狀。財產稅主要包括房地產稅、遺產稅、車船稅等，故考慮房地產稅系的改革，并擇機開征遺產稅。此外，應逐步實現消費稅的央地共享，鞏固地方主體稅種的建立。

（一）進一步深化房地產稅改革

房地產稅的問題如果從最初物業稅的討論和設計開始，已經十多年了，2003年的十六屆三中全會提出“實施城鎮建設稅費改革，條件具備時對不動產開征統一規范的物業稅，相應取消有關收費”。之后由于中國房價的暴發性增長，在房產稅的政策目的中增加了通過房地產抑制房價過快上漲的意圖，并對上海、重慶兩地房產稅擴大征收試點，但無論從上海的增量征收還是重慶的高端存量征收結果看，其實際征收稅額和兩市的住房規模遠遠不相配。2014年十八屆三中全會決定提出“加快房地產稅立法并適時推進改革”，2016年7月23日成都G20財長會議期間，樓繼偉部長提出“義無反顧地推進房地產稅和所得稅改革”。房地產稅作為財產稅之一，未來作為地方主體稅種是基于地方主體稅種應具備的基本特性考慮的。本文對房地產稅提出以下建議：

1、建議對我國目前的房產稅進行稅種整合以起到“簡稅制”的目的。營改增之后，房地產行業的增值稅抵扣鏈條得以打通，從上游企業建筑業獲得的進項稅額可以進行抵扣，使得重復征稅的問題得到部分解決，但仍然存在著增值稅和土地增值稅的重復征稅問題。所以應考慮取消土地增值稅，使房地產行業的營業收入只需按照增值部分繳納增值稅，不再出現重復征稅問題，完善財產稅體系。此外，契稅、印花稅等的重復征收也導致房地產稅收體系龐雜而負擔較重，應著力考慮稅種兼并，達到簡稅制的目的。

2、建議擴大房地產稅的征稅范圍以起到“寬稅基”的目標，應借鑒國際標準房地產稅對所有存量房廣泛征收。如目前房產稅、城鎮土地使用稅的征稅范圍為城市、縣城、建制鎮和工礦區，對農村房屋不征稅的初衷是為了減輕農民的負擔，促進農業發展、繁榮農村經濟，但隨著社會的進步，國民經濟整體水平都在提升，城鄉結合部區域迅速擴大，出現了大批非農用房產。建議未來對城鄉結合部加強建制管理，為地方政府提供了更充分的收入。

3、稅率考慮彈性區間，建議給予地方政府一定的房地產稅稅率確定權。中國地域廣闊，經濟發展水平、公共服務水平、房價等因素差異巨大，房地產稅稅率制定應因城施策，才能達到既滿足本地財政支出的需要，又符合本地具體情況。美國房地產稅稅率都由地方市政當局的立法機關自己制定,根據量出為入的原則決定房地產稅的稅率。不同的城市，因為不同的公共投入，稅率也不相同。通常在房地產稅稅率較高的地方，公共設施更加上乘，公共服務如教育、醫療質量也要好于其他地區。

4、加強相關配套制度建設，為房地產稅的開征提供實施保障。房地產稅的征管基礎是不動產登記制度且全國聯網的房地產數據。2014年12月22日，國務院簽發第656號國務院令公布《不動產登記暫行條例》，截至2016年7月21日，全國335個地市、2855個縣區中，已有170個地市、1451個縣（市、區）實施不動產統一登記，分別占比50.7%、50.8%，不動產統一登記制度的落地與推進，以及實現公安、民政、財政、稅務、工商等部門的信息共享是房地產稅最重要的征管保障條件。

（二）擇機開征遺產稅

遺產稅是指對被繼承人去世后所遺留的財產向遺產的繼承人和受遺贈人征收的一種稅。遺產稅的開征有利于縮小收入差距，實現社會公平。目前，開征遺產稅的國家大多為發達國家，比如美國、德國、日本、意大利等，我國可借鑒其他國家的經驗并結合我國具體情況開征。

對于遺產稅的稅制模式，建議選用總遺產稅模式。總遺產稅制是指以財產所有人死亡后遺留的遺產總額為課稅對象，以遺囑執行人或遺產管理人為納稅義務人的稅制模式。這種稅制模式的特點是僅對遺產總額進行一次性征稅，稅務機關容易控制稅源，提高稅收征管效率，降低稅收征管成本。由于現階段我國遺產稅的相關配套設施還不是很完善，在初步探索階段不應當選取分遺產稅制、總分遺產稅制這種征管難度相對較高的稅制模式，所以應選擇可操作性較高的總遺產稅模式。在確定征稅范圍時，建議采用概括法，即將性質相近的征稅項目歸為統一稅目進行征稅，并同時運用反列舉法，將不屬于遺產稅征稅范圍或需要進行免稅、減稅的項目單獨列出。除此之外，還應適當確定遺產稅的扣除項目、免征額和稅率。

（三）消費稅擴圍與共享改革

考慮將消費稅共享作為地方稅主體稅種確立的輔助政策。消費稅由中央稅改為共享稅，可以作為地方主體稅種之一，在一定程度上提高地方稅收的自主權。在消費稅擴圍之后，考慮將征稅范圍劃分為中央稅目和地方稅目，對于劃歸地方的稅目由地稅部門負責征收，一方面有利于加強稅收征管，另一方面有利于增強消費地政府對改善地方消費環境和提高地方消費能力的關注。目前貴州省已率先提出將國內消費稅改為共享稅。2016年8月23日，中共貴州省委辦公廳、省政府辦公廳聯合印發了《貴州省深化國稅、地稅征管體制改革實施方案》，該實施方案對貴州省的國、地稅征管職責作出了明確的劃分，包括：國內消費稅改為共享稅，劃歸地方收入的稅目由地稅部門征收；車輛購置稅改為地方稅，由地方部門征收；今后擬開征的環境保護稅和房地產稅以及其他涉及個人財產的稅收由地稅部門征收等。這進一步表明，消費稅的改革也將逐漸拉開帷幕。

（作者單位：西南財經大學財稅學院）

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