企業環境會計信息披露模式的創新研究

【摘 要】 為幫助我國企業經濟高效地披露其履行生態環境保護責任及其績效信息，滿足企業利益相關方科學決策對企業環境會計信息的需求，促進我國生態文明和“兩型社會”建設，借國家推進國家治理體系和治理能力現代化之契機，提出了基于企業綜合分類，不同企業采用不同披露模式，披露不同環境會計信息并接受不同監管要求的企業環境會計信息披露模式。

【關鍵詞】 企業； 環境會計； 信息披露； 模式； 創新

【中圖分類號】 F234.1 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）14-0031-05

我國因在2013年人均碳排放量就超過歐盟，二氧化碳排放總量超過歐美國家總和[ 1 ]而面臨著日益嚴峻的生態環境保護形勢和強大的國際壓力。如何實現經濟社會可持續發展和生態文明建設目標成為黨和國家及全國人民的當務之急。督促作為生態環境保護責任主體的企業[ 2 ]依法披露其責任履行情況的環境會計信息，既是加強生態環境保護的必然要求，更是投資者和政府環保監管部門及社會公眾等利益相關方進行科學決策的客觀需要。

一、企業環境會計信息披露的目標

劉金彬等（2013）[ 3 ]通過對環境產權理論、信號傳遞理論、環境受托責任理論等企業環境會計信息披露的理論依據與動因分析研究后認為，企業環境會計信息披露的目標是：企業向投資者、政府環保監管部門、社會公眾等利益相關方科學分析與客觀評價企業履行生態環境保護責任情況并進行經濟決策提供相關、可靠的環境會計信息。其中，環境會計信息至少應當包括企業開展環境活動對財務狀況、經營成果和現金流量等產生影響的環境財務信息和取得的環境績效信息兩個方面。

二、企業環境會計信息披露面臨的新要求

我國要實現經濟社會可持續發展和生態文明建設目標及企業環境會計信息披露目標，就必然要求作為生態環境保護責任主體的企業承擔其社會責任，并以提供高質量環境會計信息的方式向利益相關方報告其履行生態環境保護責任及其績效情況。因此，筆者認為，企業環境會計信息披露面臨的新要求主要有以下四個方面：

1.企業應披露反映企業遵守環保法規、提升環境績效等情況的企業環境會計信息，以證實其履行的生態環境保護責任。

2.企業應披露高質量的環境會計信息，以幫助利益相關方科學分析、評價企業環保責任履行情況，并進行經濟決策。

3.企業應遵循國家環保法律制度，選擇適用的披露模式充分披露企業環境會計信息。

4.企業應依法接受投資者、政府環保監管部門和社會公眾等利益相關方對其披露環境會計信息情況的監督。

如何化解環境問題這一企業“第一號挑戰”[ 4 ]是當今企業必須面對的現實課題。因此，根據經濟社會可持續發展和生態文明建設目標、企業環境會計信息披露目標及其對企業環境會計信息披露提出的新要求，通過制度創新與機制創新，構建既科學實用又經濟高效的企業環境會計信息披露模式，是切實推進我國生態文明與“兩型社會”建設，實現社會低碳、綠色轉型神圣而緊迫的歷史使命。

三、創新企業環境會計信息披露模式的指導思想

科學適用的企業環境會計信息披露模式有助于企業實現經濟高效地披露其履行生態環境保護責任及其績效信息以幫助企業利益相關方科學決策的目標。但“凡屬重大改革都要于法有據”，并“確保在法治軌道上推進改革”，在固化改革成果的同時更為改革提供框架、理念、方法及穩定性與規范性保障[ 5 ]。因此，探索創新企業環境會計信息披露模式要在貫徹落實黨和國家制定的《生態文明體制改革總體方案》這一生態文明領域改革頂層設計戰略規劃基礎上，樹立敬畏自然、順應自然、保護自然的正確理念，既要堅持正確的方向，更要遵循激勵與約束并舉、主動作為與國際合作相結合的原則[ 6 ]，用好法律這一治國之重器，發揮好法治的引領和規范作用[ 7 ]。即在探索創新企業環境會計信息披露模式時，既要堅持用“全面建成小康社會”和中華民族偉大復興“中國夢”的奮斗目標引領包括生態文明體制改革在內的企業環境會計信息披露制度改革與實踐探索，更要堅持用“全面深化改革”作為破除阻礙企業環境會計信息披露機制體制障礙的根本動力，堅持用“全面依法治國”作為全面推進國家治理體系和治理能力現代化建設及企業環境會計信息披露制度改革和實踐規范的根本保障。

四、企業環境會計信息披露模式的創新思路

歐美等國際實踐成功經驗與研究表明：企業環境會計信息的披露水平和披露質量，與企業的規模、所在行業（生產經營活動對生態環境的影響程度）、受到社會關注程度呈正相關關系[ 8-9 ]。我國學者的實證研究也證實了這一結論[ 10-12 ]，同時得出了歐美國家普及企業環境會計信息披露的成功源于國家完善的環保法規對企業披露環境會計信息的強制性要求、會計準則及其有效的規范與指導，并得出加強政府管制有利于提高企業環境會計信息披露水平與披露質量的結論。因此，筆者認為，我國需要綜合運用現有先進研究成果，借鑒國際成功經驗，遵循重要性、成本效益與適用性原則，充分考慮影響企業環境會計信息披露的主要因素，將生產經營活動對生態環境的影響程度、企業規模、受社會關注程度、信息提供能力等作為標準對企業進行綜合分類（詳見表1），再分別根據國家環保法律制度規定及不同類型企業在披露環境會計信息方面的特殊性，明確企業類型及其披露內容、披露機制、披露方式、披露形式等（詳見表2），以構建適用于不同類型企業環境會計信息披露的模式，幫助企業經濟、高效地披露企業環境會計信息，滿足利益相關方進行科學決策的需求。同時，可根據環境會計理論研究與實踐探索的進展情況，逐步擴大披露主體范圍，充實披露內容，提高披露要求，變更披露機制，為企業利益相關方科學決策提供更充分、更相關、更可靠的信息，實現披露目標。

下面，筆者分別從企業環境會計信息的披露主體、披露內容與披露方式、披露形式及其披露機制等方面介紹企業環境會計信息披露模式的創新構建思路。

（一）完善制度，明確并擴大企業環境會計信息披露主體的范圍

在黨的十八屆四中全會公報中指出：實現全面建成小康社會、實現中華民族偉大復興的中國夢、推進國家治理體系與治理能力現代化，必須全面推進依法治國，必須更好地發揮法治的引領與規范作用[ 7 ]。習近平同志曾指出：我國過去在生態環境保護中存在的一些突出問題，大部分都與法治不完善有關。建設生態文明是一場涉及生產方式、生活方式、思維方式及價值觀念的革命性變革，必須依靠制度和法治來推進[ 13 ]。將企業環境會計信息披露等環保工作放在“四個全面”戰略布局之中來深刻把握，進一步完善企業環境會計信息披露法律制度，并以法律制度的方式來明確并擴大企業環境會計信息披露主體的范圍。如我國可借建設現代法治國家之良機，通過修訂完善與企業環境會計信息披露相關的《環境信息公開辦法》、《公司法》、《會計法》和《企業會計準則》等法律制度的途徑，明確企業環境會計信息披露的責任主體地位與法律依據。企業環境會計信息披露模式的創新構建，將給企業一定的動力和壓力，從而擴大企業環境會計信息披露主體的范圍。

（二）根據企業類型，明確并逐步充實企業環境會計信息披露內容

完善的企業環境會計信息披露法律制度，除明確企業環境會計信息披露的主體責任外，還需要遵循“共同但有區別的責任”與“量能負擔”原則，明確規定不同類型的企業應披露環境會計信息的內容。其中，尤其要嚴格界定那些對生態環境有重大影響、規模大、受社會關注度高且信息提供能力強的上市公司和其他重污染行業企業的環境會計信息披露內容。在當前尚存在未根本破解企業環境會計要素的確認與計量等核算瓶頸問題的現實情況下，我國可借鑒國際上的成功實踐經驗，先將易確認、計量的環境成本、環境負債等信息納入企業環境會計信息披露的內容，然后再根據環境會計核算等瓶頸問題破解的進展情況，逐步充實企業環境會計信息披露的內容。唯有如此，才能既確保企業環境會計信息的可靠性，又能適度提高環境會計信息的相關性與完整性，提高環境會計信息及其披露質量，實現披露目標。

（三）革新企業環境會計信息披露的方式

鑒于目前制約企業環境會計信息披露的環境會計要素核算等瓶頸問題尚未取得實質突破，我國尚無法采用傳統財務報告系統來簡便易行地披露企業環境會計信息。因此，我國可借鑒國際成功的實踐經驗，允許企業采用定量披露與定性披露相結合的方式來披露環境會計信息。具體做法是：（1）對環境成本、環境負債等理論研究比較成熟，能確認并可靠計量的環境會計要素信息，要求企業以貨幣化的定量信息方式集中披露；（2）對企業遵循的環保理念、環境政策、管理目標、環境管理活動及其社會影響（含獲得的表彰獎勵等社會評價）等方面的信息，允許企業采用定性描述的方式來披露；（3）企業在節約資源能源、降低原材料消耗與減少污染物排放及增加廢棄物循環利用等節能減排方面取得的可定量化的環境績效信息，則要求企業采用定量信息方式披露。

（四）根據企業信息提供的能力，確定企業環境會計信息披露的形式

我國在完善企業環境會計信息披露法律制度時，可在企業綜合分類管理的基礎上，借鑒國際成功的實踐經驗，明確規定各類型的企業應采用的環境會計信息披露形式。企業可采用的主要披露形式及其適用范圍如下：

1.企業網站。這種披露途徑主要適用于A類企業。該類企業因其生產經營活動對生態環境有重大影響或承擔重大社會責任而受到社會廣泛關注，應向企業利益相關方充分披露有助于其評價企業生態環境保護責任履行及其績效情況并進行經濟決策的高質量的企業環境會計信息。企業通過在官方網站設專欄形式，全面披露企業環保理念、環境目標、環境政策、環境活動產生的財務影響及環境績效等信息并實時更新，實現披露目標。

2.編報獨立環境報告或其他社會責任報告。這種披露途徑主要適用于以下三類企業：一是上述A類企業，除通過企業網站實時披露環境會計信息外，還需要通過編報獨立環境報告或在其他社會責任報告中列專章的途徑披露環境會計信息；二是B類企業，該類企業對生態環境有較大影響，因此，需要根據重要性原則，通過編報獨立環境報告或在其他社會責任報告中列專章的途徑全面披露環境會計信息；三是C類企業，該類企業對生態環境有重大影響，應通過編報獨立環境報告或在其他社會責任報告中列專章的途徑全面披露環境會計信息。

3.財務報表附表。這種披露途徑主要適用于以下五類企業：一是A類、B類和C類企業，因其對生態環境都會產生重大影響或因承擔重大社會責任而被社會高度關注，因此，除按照上述途徑披露企業環境會計信息外，還應在財務報告中以財務報表附表形式，單獨披露企業環境會計信息，以便為信息使用者集中提供相關、可靠的企業環境會計信息；二是D類企業，其環境事項將會對財務狀況、經營成果和現金流量等產生一定影響，因此，需要通過財務報表附表形式單獨披露企業環境會計信息，為信息使用者考核企業受托責任與科學決策集中提供相關、可靠的企業環境會計信息；三是E類企業，其對生態環境的影響較小，但規模較大，企業環境事項也將對企業財務狀況、經營成果和現金流量等產生一定影響，但通常不會將環境事項及其財務影響作為重要事項來管理和核算，因此，可以定期編報財務報告，以財務報表附表途徑相對集中披露環境會計信息。

4.財務報表附注。這種披露途徑主要適用于以下兩類企業：一是F類企業；二是G類企業。這兩類企業的生產經營活動對生產環境影響較小，環境事項對企業財務狀況、經營成果和現金流量等產生的財務影響較小，企業環境會計信息披露對企業利益相關方經濟決策影響不大，因此，可以財務報表附注形式披露。

5.企業信息簡報。這種披露途徑主要適用于H類企業。其環境事項對企業產生的財務影響很小，且企業信息提供能力有限，因此，可不要求其通過財務報告系統來披露企業環境會計信息，只需要企業通過定期編報信息簡報途徑來披露環境會計信息即可。

6.臨時公告與新聞發布會。這種披露途徑主要適用于A類、B類、C類和D類企業發生的環境事故可能產生較嚴重及以上的環境影響事件時，其對生態環境和社會公眾等產生較嚴重影響，且該影響必將對企業財務狀況、經營成果和現金流量等產生一定影響。因此，企業需要通過該途徑及時、全面地向政府環保監管機構、社會公眾和投資者等利益相關方披露環境會計信息。

7.企業環保手冊。這種披露途徑通常適用于環保意識強、環保觀念先進、自覺開展環境會計信息披露的企業。該類企業可通過派發企業或產品環保手冊，宣傳企業先進的環保理念和良好的社會責任履行業績，并披露企業部分環境會計信息。它對宣傳企業環保觀念、塑造企業良好社會形象有積極作用。

8.新媒體。充分利用現代互聯網技術科技成果和環境事項法等先進研究成果，通過企業官方微博、微信等方式，向企業利益相關方披露對生態環境可能產生影響的環境事項。該種披露途徑適用于自覺披露企業環境會計信息的所有企業。

除此之外，規模較大的普通企業和上市公司還可以采用董事會報告、招股說明書等形式向企業利益相關方披露環境會計信息。規模較小的企業則可以采用布告欄、宣傳櫥窗和宣傳畫報等形式向信息使用者披露環境會計信息。

（五）創新企業環境會計信息披露的機制

溫家寶曾指出：“應對氣候變化，重在機制保障。”[ 14 ]筆者認為，企業環境會計信息披露的機制主要包括企業環境會計信息的披露機制和監管機制兩個方面。

企業環境會計信息的披露機制主要有強制披露機制與自愿披露機制兩種。基于我國企業當前所面臨的環境會計信息披露新要求，我國企業環境會計信息披露需要建立強制披露與自愿披露相結合，不同類型的企業適用不同的披露形式、方式，披露不同的信息（內容），并接受不同監管要求的披露機制。其中，對生態環境有重大影響、受社會關注度高、經營管理水平較高的企業及信息提供能力強的上市公司均應采用強制披露機制；對生態環境影響很小的其他企業則可采用自愿披露機制；介于兩者之間的其他企業，根據其所屬企業類型分別采用差異化的強制披露與自愿披露相結合的披露機制。

信息不對稱理論認為，為保護（企業環境會計）信息供需雙方的合法權益，需要制定信息披露規則并實施嚴格的監管。習近平同志曾明確指出，我國生態環境保護中存在的一些突出問題，大部分都與其體制機制不健全、不完善有關[ 13 ]。同時，國際環境會計信息披露的實踐經驗表明，嚴格的監管和信息透明是搞好生態環境保護工作的關鍵[ 15 ]，企業各利益相關方的促進、政府的推動、社會的關注、企業自身的努力等多方協同是推動企業環境會計信息披露走向規范化、普及化的強大力量[ 16 ]。因此，我國應建立并完善以企業利益相關方監管為核心，政府環保監管機構為主，社會監管為輔，全社會共同參與的多維度企業環境會計信息披露監管體系，以及根據各方監管結果給予激勵或懲罰的企業環境會計信息披露的監管機制。

綜合上述，筆者根據企業綜合分類及其披露內容、方式、形式及機制等內容，編制企業環境會計信息披露模式匯總表（表2）。

除此之外國家還應通過調動科研院所、行業協會等社會力量加強環境會計理論研究與企業環境會計信息披露實踐探索，制定更具可操作性的企業環境會計報告準則，開展企業環境會計信息披露專業人才培養與從業人員培訓，完善企業環境會計信息披露指導規范等多種途徑和方式加強對企業披露環境會計信息工作的指導和幫助。尤其是吸收了專業團隊和企業等集體智慧，經過實踐檢驗的企業環境會計信息披露指導規范，必將是適應我國國情、具有科學性和可操作性、有助于提高企業環境會計信息披露水平與質量的指導規范。

我國實現包括生態文明在內的“全面建成小康社會”和中華民族偉大復興的“中國夢”奮斗目標及國家與社會治理能力現代化目標，必將促進我國包括企業環境會計信息披露法律制度在內的法律制度體系、社會監管體系日益發展、完善，必將為我國企業環境會計信息披露模式的創新與完善提供新動力和新機遇，進而促進我國企業環境會計信息披露的理論研究與披露實踐。

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