資源流成本法在白酒企業(yè)環(huán)境管理會計的應用研究

鄭睿

資源流成本法在白酒企業(yè)環(huán)境管理會計的應用研究

鄭睿

資源流成本法為企業(yè)加強環(huán)境管理會計提供了重要的核算工具，白酒企業(yè)可借此建立全產(chǎn)業(yè)鏈包括環(huán)境成本在內(nèi)的企業(yè)資源計劃信息系統(tǒng)，將蒸煮、糖化、發(fā)酵、蒸餾等各物量中心所耗用的各種資源可視化，科學設定相應的環(huán)境成本會計科目，實現(xiàn)資源節(jié)約與環(huán)境保護雙贏。

資源流成本法，環(huán)境管理會計，白酒企業(yè)

一、引言

由于白酒企業(yè)在蒸煮、糖化、發(fā)酵、蒸餾等生產(chǎn)過程中，不僅要耗用大量的水、電、煤（或天然氣），而且還產(chǎn)生廢水、廢氣和酒糟渣等環(huán)境污染物，因此很多地方政府都把白酒企業(yè)作為監(jiān)督污染物排放的重點單位，敦促白酒企業(yè)加大環(huán)境保護投入，改變高投入、高消耗、高排放、低效率的粗放型發(fā)展模式，將環(huán)境保護做為一項長遠的管理目標。而目前現(xiàn)行的會計實務很少有單獨設立反映環(huán)境管理的收入、成本、費用等會計科目，不能起到為企業(yè)管理者提供如何加強環(huán)境成本管理的相關(guān)信息，更談不上向政府和社會報告環(huán)境業(yè)績。那么，白酒企業(yè)如何進行環(huán)境管理會計核算？本文將基于資源流成本會計的視角對此進行闡述，希望為白酒企業(yè)管理者考量企業(yè)環(huán)境成本提供有價值參考資料。

二、環(huán)境管理會計和資源流成本核算

環(huán)境是不僅是人類賴以生存的基礎，也是人類共同的資產(chǎn)和財富，防范環(huán)境污染是企業(yè)義不容辭社會責任，環(huán)境管理會計應運而生，這是因為傳統(tǒng)管理會計往往只注重企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程中經(jīng)濟效益，而對企業(yè)環(huán)境管理規(guī)劃和環(huán)境業(yè)績很少涉及，不能為社會和企業(yè)本身提供充分的環(huán)境管理會計信息。所謂環(huán)境管理會計是通過設置系列化、系統(tǒng)性的會計核算科目和實現(xiàn)環(huán)境成本的貨幣化計量方法，不僅注重考查企業(yè)帶來經(jīng)濟效益和勞動投入，而且還注重考查企業(yè)在日常運營中的環(huán)境成本，聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展司將此定義為：企業(yè)某時期生產(chǎn)過程中所支出的各個層面環(huán)境成本，以及通過環(huán)境保護投入所帶來各種經(jīng)濟收益，且企業(yè)管理者必須充分考慮這些成本和收益進行日常決策，擯棄傳統(tǒng)的不考慮企業(yè)環(huán)境成本進行運營決策行為。環(huán)境管理會計對內(nèi)為企業(yè)投資者提高環(huán)境管理績效提供了重要的決策參考，對外通過公布環(huán)境報告向社會展示企業(yè)環(huán)境責任。

雖然很多文獻已對環(huán)境管理會計的本質(zhì)特點和重要意義等進行了較充分闡釋，但是對于如何進行環(huán)境管理會計大家莫衷一是，本文嘗試從資源流成本核算原理的視角并以白酒企業(yè)為例說明如何進行環(huán)境管理會計。資源流成本核算是根據(jù)輸入（各種原材料+折舊費用+人力資本+能源成本+環(huán)境保護投入）=輸出（正制品（期望產(chǎn)出如正產(chǎn)品）+負制品（非期望產(chǎn)出，如次品、廢水、廢氣、噪音等））相平衡原則，按照從輸入到輸出徑向流動將企業(yè)生產(chǎn)過程分成若干個不同的物量中心進行逐一貨幣化計量，它能夠跟蹤企業(yè)各個不同物量中心的實物數(shù)量變化，從而為企業(yè)提供從輸入到輸出全流程徑向移動的物量和價值各種會計信息。由此可見，資源流成本核算不僅能夠幫助企業(yè)可視化依次掌握各個不同物量中心的原材料、人力資本和能源等徑向移動的存量和流量，而且還能幫助企業(yè)依次掌握各個不同物量中心的期望產(chǎn)出和非期望產(chǎn)出情況，從而為企業(yè)抉擇如何使期望產(chǎn)出最大非期望產(chǎn)出最小提供重要的會計管理決策依據(jù)。

三、白酒企業(yè)實施資源流成本核算的一般步驟

為了給白酒企業(yè)成本管理（尤其環(huán)境成本核算）提供有針對性的成本核算方法，本文根據(jù)白酒企業(yè)典型生產(chǎn)工藝過程將白酒企業(yè)分成蒸煮、糖化、發(fā)酵、蒸餾4個物量中心（注：考慮到蒸餾后生產(chǎn)工藝如摘酒、色兌、包裝出廠不是白酒企業(yè)主導生產(chǎn)工藝，本文忽略了此后生產(chǎn)工藝過程及其對應的物量中心），并將這4個物量中心的資源流成本要素劃分為材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本、環(huán)境成本4大類成本，其中材料成本主要包括主材料和副材料費用；系統(tǒng)成本主要包括直間接人工費用、車間廠房機械設備折舊費用等；能源成本主要包括水、電、煤（氣）等；環(huán)境成本主要包括廢水、廢氣、酒糟渣、噪音等環(huán)境污染防護治理費用。白酒企業(yè)實施資源流成本核算的一般步驟如下：

（1）事前準備：白酒企業(yè)應根據(jù)不同生產(chǎn)周期的特點，選取企業(yè)處在穩(wěn)定生產(chǎn)階段作為企業(yè)會計核算期間，同時考慮到要將各項成本進行貨幣化計量，為提高企業(yè)環(huán)境管理會計核算的科學性，還應注意各項成本當期的市價因素。

（2）會計信息數(shù)據(jù)采集：按照如圖1所示的白酒企業(yè)從輸入到輸出全流程徑向移動方向，逐次采集記錄蒸煮、糖化、發(fā)酵、蒸餾4個物量中心相對應的材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本、環(huán)境成本等4大類。鑒于白酒企業(yè)生產(chǎn)流程特點材料成本費用在各物量中心可區(qū)分為期望產(chǎn)出制品和非期望產(chǎn)出制品；系統(tǒng)成本可根據(jù)實際作業(yè)工時及占用資產(chǎn)折舊進行記錄；能源成本可根據(jù)各物量中心的實際能源耗費或根據(jù)實際作業(yè)特點進行比例分配進行記錄；環(huán)境成本則根據(jù)各物量中心的境污染防治實際發(fā)生的費用進行記錄。此外，要注意各物量中心發(fā)生的成本費用是由上一物量中心轉(zhuǎn)入的成本和新增加的成本構(gòu)成的，且要從各物量中心輸出端核算該物量中心所應負擔的成本費用。

圖1　典型白酒企業(yè)生產(chǎn)工藝流程圖

（3）白酒企業(yè)資源流成本計量模型：用Fn表示第n個物量中心發(fā)生的總費用價值，F(xiàn)Cn表示第n個物量中心發(fā)生的材料成本費用價值，F(xiàn)Xn表示第n個物量中心發(fā)生的系統(tǒng)成本費用價值，F(xiàn)En表示第n個物量中心發(fā)生的能源成本費用價值，F(xiàn)Hn表示第n個物量中心資源發(fā)生的環(huán)境成本費用價值，則白酒企業(yè)第n個物量中心發(fā)生的總費用價值計量模型可表示為：Fn=FCn+FXn+FEn+ FHn。將收集統(tǒng)計到的4個物量中心相應的成本費用（具體各項成本費用參照表1所列方式進統(tǒng)計匯總）代入到Fn模型便可計算白酒企業(yè)某個物量中心會計記錄期實際發(fā)生的成本費用支出情況。

表1　白酒企業(yè)生產(chǎn)運營成本匯總表（單位：元）

四、基于資源流成本加強白酒企業(yè)環(huán)境管理會計

一是可借助資源流成本核算方法建立白酒企業(yè)全產(chǎn)業(yè)鏈的包括環(huán)境成本在內(nèi)的企業(yè)資源計劃信息系統(tǒng)。企業(yè)資源計劃信息系統(tǒng)是將計算機信息技術(shù)與企業(yè)管理相結(jié)合，是當今提高企業(yè)管理效率的管理會計重要工具之一，但是傳統(tǒng)企業(yè)資源計劃信息系統(tǒng)往往只注重對財務會計中諸如收入、成本、費用等，即偏重對材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本等普通會計信息系統(tǒng)的集成，而忽視企業(yè)日常生產(chǎn)中的節(jié)能、降耗、減排等環(huán)境成本會計信息。因此，白酒企業(yè)可根據(jù)資源流成本核算原理將環(huán)境成本會計信息與普通會計信息進行整合到一起，研究設計出從供應商—入庫—蒸煮—糖化—發(fā)酵—蒸餾—包裝—出庫—消費等各個環(huán)節(jié)更完善的企業(yè)資源計劃信息系統(tǒng)，這為企業(yè)加強環(huán)境保護提供重要的信息支撐系統(tǒng)。

二是白酒企業(yè)基于資源流成本核算可以將蒸煮、糖化、發(fā)酵、蒸餾4個物量中心所耗用的各種資源直觀化、可視化，尤其是將企業(yè)在每個物量中心所產(chǎn)生環(huán)境成本直觀反映出來，從而提高了企業(yè)環(huán)境業(yè)績信息的透明度。由于受偏偏追求經(jīng)濟利潤最大化的影響，有些白酒企業(yè)對加強環(huán)保投資，防止廢水、廢氣、酒糟渣等環(huán)境污染治理說一套做一套，并不真正實施環(huán)境污染治理，而通過資源流成本核算能夠使得各物量中心資源消耗、正制品和負制品成本一目了然，有利于企業(yè)了解各物量中心環(huán)境污染治理成本，增強企業(yè)提高環(huán)境業(yè)績的主動性和自覺性。

三是與傳統(tǒng)財務會計不同，基于資源流成本核算要求會計管理能同時提供白酒企業(yè)蒸煮、糖化、發(fā)酵、蒸餾4個物量中心各環(huán)節(jié)的材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本消耗及浪費，以及各物量中心各環(huán)節(jié)的環(huán)境成本，企業(yè)管理可據(jù)此全面系統(tǒng)掌握各環(huán)節(jié)資源消耗及環(huán)境成本，立足于資源節(jié)約與環(huán)境保護雙贏進行企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略決策規(guī)劃。

四是按照資源從供應商—入庫—蒸煮—糖化—發(fā)酵—蒸餾—包裝—出庫—消費徑向流動方向，白酒企業(yè)可借助資源流成本核算方法設定相應的環(huán)境成本會計科目，并對這些會計科目進行記錄報告，財務管理者可通過優(yōu)化會計科目結(jié)構(gòu)關(guān)系正確決策如何以最小成本投入強化各環(huán)節(jié)本環(huán)境治理。

五是白酒企業(yè)會計實務表明，傳統(tǒng)會計核算廢水、廢氣和酒糟渣等環(huán)境污染物所產(chǎn)生的環(huán)境損害非常繁榮瑣，而資源流成本核算方法為此提供了便利。這是因為通過資源流成本核算又可得到各物量中心的總成本情況，又通過會計信息數(shù)據(jù)采集可得到各物量中心的非期望產(chǎn)出（負制品）的數(shù)量，并根據(jù)白酒企業(yè)特點將這些非期望產(chǎn)出數(shù)量單位標準化，進而可得到各物量中心每單位非期望產(chǎn)出占總成本的比例，據(jù)此可推算白酒企業(yè)廢水、廢氣和酒糟渣等環(huán)境污染物所產(chǎn)生相應的環(huán)境損害。

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［2］朱靖、趙澤松.國外環(huán)境管理會計在清潔生產(chǎn)中的應用借鑒［J］.會計之友，2010（7）：124-126.

［3］薛麗.資源流成本法在環(huán)境會計中的運用［J］.財會通訊，2016（4）：22-24.

（作者單位：安徽農(nóng)業(yè)大學經(jīng)濟管理學院）