我國會計師事務所合并效果分析及對策研究

郭莉暉

我國會計師事務所合并效果分析及對策研究

郭莉暉

由于國際四大會計師事務所的進入，給我國本土會計師事務所帶來較大的競爭壓力。由于市場競爭的驅使和國家政策的導向，事務所合并浪潮席卷而來。然而，合并效果各有千秋。本文選取了合并中最為典型的案例致同會計師事務所，運用相關指標對其進行效果分析，之后根據案例中涉及的問題給出了一定的促進合并成功的對策。

會計師事務所；合并效果；資源整合

一、引言

會計師事務所合并指的是兩家或兩家以上的事務所通過產權關系的轉移重組，使得兩個事務所合并成一個事務所的行為。面對國外會計師事務所來華擴張業務的壓力，合并作為規模擴張的最為快速的方式，在發展的初期階段，如何解決問題獲取最有效的合并是我們的首要任務。合并后的事務所需要一系列的整合。會計師事務所在合并過程中在很多方面發生著不同的變化，例如合并后一般事務所規模會變大、客戶員工數量會增多、各項制度會改變。而這些變化是否給事務所帶來正面的影響決定著合并效果的好壞，并根據此來看兩家事務所合并效果的好壞。

二、合并效果分析指標簡述

（一）審計質量

曾亞敏和張俊生（2010）通過對本土的多起事務所合并案例構建模型分析表明事務所合并很大程度上可以提高審計質量。許馨元（2014）通過對2006至2010年間的合并案以及合并前后客戶的變化分析，認為不僅事務所合并前后審計質量會發生變化，對于不同的合并方式后的事務所，審計質量也不同，且數據分析的結論是新設合并的事務所的審計質量較吸收合并的事務所審計質量要更低。通過前面各種研究可知事務所合并給審計質量帶來一定的變化，因此事務所合并效果如何體現在事務所審計質量的變化上，可以在一定程度上通過審計質量來判斷事務所合并效果。

審計質量主要取決于會計師的專業勝任能力以及將錯報公布的能力，以及事務所的獨立性。會計師事務所如果缺乏獨立性則會為了維持客戶關系而迎合客戶意向出具審計意見審計報告。因此審計質量的好壞可以根據注冊會計師的簽字集中度和簽署的非標準審計意見的比例來體現。

（二）事務所合并對審計收費

李明輝（2012）在通過理論及數據分析得出一定的結論，他們認為事務所合并會產生一定的規模效應，無論對于原有客戶還是新增客戶，都對審計定價、審計收費有正面影響。審計收費的增加可能意味著事務所合并使得客戶對事務所審計質量更為信賴，更愿意支付更高的價格。所以事務所合并的效果也會通過審計費用的變化展現出來，我們也可以反之用事務所審計收入以及平均審計費用變化明確事務所的合并效果。

三、案例分析

（一）案例背景

天健正信會計師事務所和京都天華事務所于2011 年12月合并，并在2012年1月5日正式簽訂合并協議，隨后2012年6月18號正式更名為“致同會計師事務所”。所以在綜合評價是，2011年就以致同的身份出現了，但審計業務還是在2012年才整合在一起。京都天華一直扎根于北京20多年，客戶也多是北京客戶，如同仁堂、全聚德等。天健正信團隊非常成熟，有這種多寶貴經驗，信息建設較為完善。兩者合并屬于優勢互補，強強聯合。同時合并后的致同會計師事務所也仍是“致同國際”在中國的唯一成員所，為國內海外公司提供服務。這兩者的合并較為典型，通過分析合并中帶來的好處以及合并過程所遇到的問題，來探討合并浪潮中會計師事務所可能會發生的問題以及如何應對。

（二）案例分析

（1）簽字注冊會計師集中度

以2009年京都天華為例，京都天華在2009年出具了51份審計報告，共有48位注冊會計師在上面簽字，平均每人簽訂了1.06份審計報告。其他計算過程類似，計算結果如表1所示：

表1　注冊會計師簽字份數

根據上表數據結果顯示，京都天華每一年注冊會計師都要簽至少一份審計報告。其業務風險明顯高于天健正信事務所。合并后的致同會計師事務所仍然保持較高的比例，相對天健正信而言并未降低業務風險，甚至有所提高，說明合并后事務所未有效整合質量控制體系，仍未對會計師的業務風險產生重視。合并后近兩年內兩類指標并未明顯下降，事務所未能及時對執業質量控制體系進行有效整合，合并前沒有進行充分探討及可行性研究導致整合時間較長，業務開展風險較大。

（2）非標準審計意見比例

以2013年致同會計師事務所為例，在2013年總共出具111份審計報告，有108份都為標準無保留意見，剩余一份保留意見以及兩份無保留但附有說明事項的審計報告，非標準審計報告除以出具報告總數便是非標準審計報告比率。其余年份統計如下：

表2　非標準審計意見表

（3）審計收費

在搜集到的資料中，有很多審計費用未披露出來，于是只根據披露出來的數據計算平均的審計費用。

表3　審計收費情況

通過表3可知，在2009年和2010年天健正信雖然客戶數多但是平均審計費用較大的低于京都天華。天健正信由天健光華和中和正信合并而成，客戶數量雖多，規模雖然比京都天華大，但是審計費用并沒比京都天華多出相應比例。在2011年天健正信規模縮小是因為原來隸屬于老的天健光華的很多審團隊離開轉至天健會計師事務所。之前的天健光華會計師事務所審計質量控制力度不夠，甚至發生過審計失敗案例，這也是之前平均審計費用較低，在2011年審計費用上升很多的原因。總體數據來看，雖然合并后的平均審計費用相比之前的會計師事務所均有所增加，但是根據客戶數量來看，合并后的客戶有些流失，客戶管理方面未到位。

（三）分析結論

總體來說，致同會計師事務所的合并效果較為良好。結合了天健正信多年成熟的體系以及京都天華優質的客戶以及地理位置，合并是更趨向于市場導向，但是仍然渠道遇到許多。事務所合并后注冊會計師簽字集中度并未有效提高，仍然具有較大的質量控制風險。這說明致同會計師事務所在合并前未能仔細探討各自執業質量控制體系的優缺點，合并后也未能完美整合。再者，合并后的致同會計師事務所的客戶數以及員工數遠低于合并前兩家會計師事務所的總和。客戶的流失既可能是員工的離開帶走一部分客戶，也可能是由于合并后審計收費的提高，導致客戶選擇離開。也就是說致同會計師事務所在合并過程中在客戶維系以及人員整合方面有所欠缺。接下來，本文將由案例中出現的問題，來探討事務所成功合并的對策，為日后事務所的合并提供一些建議。

四、促進事務所成功合并的對策

（一）合并前詳盡研究

致同會計師事務所在合并前的的會計師事務所京都天華及天健正信各有各的優勢，京都天華的審計收費平均高于天健正信，擁有著良好的信譽，以及忠誠的客戶，而天健正信在其從業經驗上更有優勢，其多年發展各方面的業務開展都較為成熟，兩者形成優勢互補，所以合并是可行的。在合并前應先觀察合并對象的執業理念企業文化與自己的是否相似。對審計工作重心定位是否一致。如果兩個事務所在這些方面不能達成一致的觀點，日后整合風險會加大。合并前考察事務所近幾年來是否有因違紀而受處罰已減分的情況也十分重要。一旦有處罰情況，或者有被法律訴訟的先例，需謹慎考慮，以防合并后需承擔連帶賠償責任。

（二）合并后的整合

（1）客戶資源方面

與客戶主動積極的溝通過程中向客戶傳輸事務所合并是為了擴大規模，增加審計等業務資源，是為了能更好的提供服務等信息。在事務所合并過程中可能會出現客戶需換注冊會計師的情況。不讓客戶感覺很突兀的轉換以及感到不適應是事務所的首要任務。之前的注冊會計師不能馬上退出，需和新任的注冊會計師有交接過程。提前告知客戶需要轉換注冊會計師，提前讓客戶了解新任注冊會計師。制定詳細的過渡計劃，說明轉換的理由，新任會計師的介紹，讓客戶消除不適應的感覺。

（2）人力資源方面

員工的基本薪酬之外，福利、獎金和一定程度的加薪制度需要落實，盡可能保證合并前后員工心里對薪酬獲取的落差最小。合并后制定公平的業績考核機制，晉升方法，最大程度調動員工積極性。合并之后的事務所，對員工在改變的相關制度方面做一個統一的培訓，不同的層次的員工接受不同的培訓。對于雙方的高層管理者進行管理方法、執業理念的培訓；對于工作員工，向他們明確職業道德精神和組織文化。這樣可以使員工保持統一的作風，和工作模式，更有利于日后的會計師事務所的品牌建立。

（3）企業文化方面

由于企業文化存在條件就是為大多數員工所認可，所以除了管理層之間需要對新的事務所的企業文化進行討論之外，還需要時不時將討論結果傳達給員工，并積極吸收員工的反饋結果。只有充分交流過后的企業文化才能被大多數人認可，才可以長期引導事務所的發展。企業文化一直停滯不前是無法促進事務所的發展的，甚至會制約事務所獲取新的客戶資源，所以企業文化在合并之后仍須不時的動態更新。

［1］曾亞敏，張俊生.會計師事務所合并對審計質量的影響［J］.審計研究，2010，05：53-60.

［2］李明輝，劉笑霞.會計師事務所合并的動因與經濟后果：一個文獻綜述［J］.審計研究，2010，05：61-67.

［3］Rachel Baskerville，David Hay.The effect of accounting firm mergerson the market for audit services：NewZeal and evidence［J］. Abacus，2008，421.

［4］GreeneJ.Difficult to predict effects of accounting firm mergers.［J］.Modernhealthcare，1989，1928.

（作者單位：中南財經政法大學會計學院）