應對跨境無形資產交易避稅問題研究

廣東省廣州市番禺區國稅局課題組

應對跨境無形資產交易避稅問題研究

廣東省廣州市番禺區國稅局課題組

內容提要：隨著經濟全球化的不斷深入，世界各國貿易往來日益頻繁，無形資產交易已取代傳統商品交易成為避稅新趨勢，企業跨境無形資產交易的稅收管理亟待加強。本文結合稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃以及廣州市國家稅務局近年來相關無形資產的反避稅案例，就如何有效應對跨境無形資產交易避稅提出思考。

無形資產 反避稅 BEPS

無形資產是指在商業活動中可被擁有或控制的，且在類似環境下，獨立企業之間會就其使用或轉移支付費用的非實物資產或金融資產。①OECD .Discussion Draft on Transfer Pricing Aspects of Intangible Assets.2010.P.40.隨著國際貿易中新型避稅手段不斷出現，在傳統商品交易避稅空間日漸萎縮的情況下，利用無形資產跨境交易轉移利潤成為避稅新趨勢。

一、跨境無形資產交易避稅的主要方式

（一）無形資產的類別

無形資產可分為營銷性無形資產和貿易型無形資產②OECD .Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles，OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project，OECD Publishing，Paris.2014.C.1.：前者包括商標、商號和品牌、商譽、客戶名單、分銷渠道、政府特許權利等；后者包括專利權、專有技術和商業秘密等。

（二）通過無形資產交易實現避稅的方式

無形資產交易實現避稅的方式主要有兩種：一種是無形資產所有權轉讓，通常以確定的價格進行一次性交易，交易價格與其實際價值的差異形成避稅空間；另一種是無形資產使用權讓渡和依附商品、勞務交易的無形資產交易，通過“計提費用=基數×比例”的公式確定使用方向持有方支付的費用，按年度或按次計提，關聯交易方往往通過模糊計提對象范圍，擴大基數和提高比例等途徑，使支付金額偏離獨立交易價格，具體包括以下幾種形式：

1.交易價格偏離實際價值。商品價格圍繞商品價值上下浮動是自由市場交易的基本規律。在無形資產轉移避稅案例中，交易價格偏離實際價值的情況，常常發生在無形資產所有權轉讓過程中，其中以濫用商譽進行避稅最為常見。商譽表現為企業長期以來建立的品牌知名度、消費者認知度等。獨立企業之間為轉讓運營業務的部分或全部資產所支付的部分或全部補償中，高于或低于交易資產賬面價值的部分就是商譽。以G集團企業內部并購為例，其深圳公司因并購了廣州公司成衣生產線，隨同并購業務轉移的客戶關系、銷售渠道、優秀員工和生產經驗等商譽價值，使其在極短的時間內跳過了新企業需經歷的開拓階段，直接進入了穩定發展階段并獲得利潤，但商譽卻未體現在廣州公司收取的交易價格中。

2．模糊使用費的計提對象范圍。無形資產轉移避稅往往將未真正受益于無形資產的對象也納入計提范圍。以日本某知名家電生產商S集團為例，在對該集團空調壓縮機生產公司進行轉讓定價調查中發現，S集團以使用其品牌的壓縮機將提升商品價值為由，按照下游空調企業銷售收入的一定比例收取商標使用費。對非關聯企業來說，在空調中使用S品牌壓縮機能夠帶動銷量，商標附加價值得以體現，對其收取商標費合理；但對于關聯企業來說，消費者往往默認S品牌空調指定使用S品牌壓縮機，商標受益關系不明顯，因此作為商標費計提對象不合理。

3．擴大使用費的計提基數。在無形資產使用權讓渡和依附商品、勞務交易的無形資產交易中，關聯交易雙方通過將與無形資產無關的收入或成本納入計提基數實現避稅。例如國內某汽車制造商在發動機生產中使用了國外關聯方專有技術，應只將發動機成本作為基數，而其卻把未使用專有技術的儀表盤、車輪等成本也納入了計提基數范圍。

4．提高使用費的計提比例。無形資產關聯交易方計提的比例不合理，除了表現為明顯高于獨立交易水平外，還普遍體現在無形資產使用方未能分享無形資產增值部分利潤。例如香港某知名休閑服裝品牌持有者B公司在進入內地市場后，內地關聯服裝零售商通過聘請明星代言等形式不斷擴大品牌知名度，而商標實現增值部分并未以降低費率或其他形式得以抵扣或返還，造成增值部分利潤分成明顯不公平。

二、應對跨境無形資產轉讓避稅問題的挑戰和機遇

（一）應對挑戰

2008年金融危機之后，各國財政壓力劇增而導致國際間稅源競爭日趨激烈，歐美等主要資本輸出國開始要求其母公司提高向海外公司分攤費用的比例，并通過多種利潤轉移形式提高集團母公司的利潤集約化程度，此舉為包括我國在內的資本輸入國在防止稅基侵蝕和利潤轉移方面帶來嚴峻的挑戰，跨境無形資產轉讓避稅問題尤為突出∶

1．無形資產具有價值貢獻難以量化的特點。受控交易各方在無形資產開發、提升、維護和保護等各階段行使職能和承擔風險，難以從法定權利或合同安排中得到清晰準確的信息。一方面，多數合同條款，僅從無形資產所有權的角度明確“所有者”和“使用者”角色，更側重強調 “所有者”對利潤的絕對占有，以及“使用者”對使用費的絕對承擔，卻極少提及 “使用者”對維護和提升無形資產價值的責任條款，忽視其相對付出；另一方面，無形資產本身具有價值分割不確定的特點，各方承擔費用的比例并不能真實反映對無形資產的價值貢獻，在以風險職能為基礎的價值分割法中缺乏定量因素。

2．無形資產供求關系特點突出。我國正處在經濟高速發展時期，與新興市場國家一樣，對于通過輸入先進生產工藝、管理經驗和文化品牌等無形資產類生產要素，推動經濟結構轉型升級的需求相當迫切。作為世界第二大經濟體，我國境內企業受讓境外關聯企業無形資產所有權和支付使用權費用的業務頻繁發生，對外支付費用占企業利潤比例較高，費用支出與利益流入不匹配。

3．我國無形資產法律法規和會計方法仍存在薄弱環節。我國尚未制定針對無形資產轉讓的專門性法律法規，盡管《特別納稅調整實施辦法（試行）》（國稅發［2009］2號）對無形資產的定義進行了擴展，將客戶名單、營銷渠道、商業秘密等納入無形資產的范圍，但由于法律的完善和修改具有滯后性，反避稅人員在面對日新月異的避稅手段時仍顯捉襟見肘。另外，我國在資產評估技術、利潤分割方法和獨立交易價格確認等方面仍存在較多薄弱環節，不利于反避稅工作發揮主動優勢。

（二）抓住機遇

2013年，經濟合作與發展組織（OECD）在20國集團（G20）財長會議上提出了《應對稅基侵蝕和利潤轉移》報告，并啟動了BEPS行動計劃，其實施對于我國稅務機關應對跨境無形資產轉讓避稅具有重要的參考和指導作用，其中較為突出的有利因素包括：

1．在BEPS第8項行動計劃中，對無形資產采取更寬泛定義。這有利于避免某些無形資產被排除在定義范圍之外，并強調“并不是所有無形資產在任何情況下都需要在貨物或服務的支付價款以外再單獨獲得補償，也不是所有無形資產在任何情況下都能帶來額外收益”，①OECD/G20 Base Erosion And Profit Shifting Project. Guidance on Transfer Pricing Documentation And Country-by-country Reporting. Action 8:2014 Deliverable. A.1.為轉讓定價分析工作爭取了主動優勢。

2．在BEPS第13項行動計劃中，對跨國集團全球轉讓定價業務的信息披露提出更高要求。該計劃明確了對納稅人提供轉讓定價資料的具體要求，包括由分國信息披露表、核心資料和本地資料共同組成的轉讓定價文檔，要求納稅人闡述一致的轉讓定價立場，并能為稅務機關進行轉讓定價風險評估提供有用信息。②OECD/G20 Base Erosion And Profit Shifting Project. Guidance on Transfer Pricing Documentation And Country-by-country Reporting. Action 13:2014 Deliverable.A.1.稅務機關能夠通過轉讓定價文檔準確掌握跨國集團各分支機構無形資產轉讓定價信息，以及全球同行業無形資產獨立交易價格水準，對突破無形資產利潤分割和獨立交易價格難題有重要意義，為破解境外機構財務信息壁壘帶來了難得的契機。

三、應對跨境無形資產轉讓避稅問題的建議

（一）加強相關領域立法，豐富無形資產反避稅管理的工作依據

1．完善無形資產的定義。在法律上，無形資產的定義不應拘泥于種類，而要從其是否被擁有或控制，是否用于商業活動，是否可獨立轉讓等方面進行規定，為反避稅人員應對新型無形資產避稅形式預留充足的執法空間。

2．規范特許權使用費的稅前列支和補償返還。在法律層面明確對境外不承擔功能風險，或只承擔簡單風險的“空殼公司”支付的費用不允許稅前列支；境內企業對無形資產價值的維護和增值的貢獻，應要求特許權所有人給予補償或返還。

3．增加無形資產避稅處罰條款。參照發達國家做法，對避稅行為除了加收利息外，還應加收滯納金和處以罰款，提高通過跨境無形資產轉讓避稅的法律成本。

（二）建立多方合作機制，拓寬無形資產獨立交易價格信息來源

1．建立多方合作及信息共享制度，與外貿、工商、海關、商檢、銀行等部門及時交換企業并購或轉讓情報，以及對外支付特許權使用費等信息。

2．積極爭取國際稅收話語權，主動參與BEPS行動計劃、《多邊稅收征管公約》及《自動情報交換統一新標準》等國際反避稅規則的制定，積極協助解決反避稅工作中信息不對稱問題，改變發展中國家在國際稅收權益規則制定中的弱勢地位。

3．加大專業型數據庫建設投入。一方面在購買BVD公司數據庫和美國標準普爾數據庫的基礎上，購買專門的無形資產數據庫，拓寬數據采集渠道；另一方面不斷嘗試整合所得稅匯算清繳數據庫、進出口退稅數據庫、國家統計局信息庫、互聯網信息和其他特色數據庫，擴大信息資料的來源，增大可比信息的選擇范圍和優化空間，增強可比性。

（三）搭建風險量化模型，以功能風險分析為依據提高利潤分割法的合理性

在反避稅分析方法中，“利潤分割法”以各方功能風險作為參考對整體利潤進行劃分，十分切合OECD原則及我國稅法的要求。廣州市國家稅務局于2006年在全國率先使用利潤分割法，查處了補稅超過8 300萬元的跨境無形資產轉讓避稅案件，在全國反避稅領域引起較大反響。盡管利潤分割法運用成效顯著，但其自身存在明顯的局限性：由于利潤分割要以關聯企業間交易所產生的最終利潤為標的，因此需要銷售價格、職能分工和對無形資產的貢獻等分析資料，這些資料在實際中并不容易獲得。對此，廣州市國稅局在充分搜集功能信息、細致分析功能特點的基礎上，探索通過搭建風險量化模型和設定變量，不斷提高利潤分割法的合理性。

第一步：充分搜集功能風險信息。一是開展問卷調查，對不同類型的無形資產應有不同的關注點；二是對企業人員進行訪談，從各參與方企業職能推理其在無形資產交易中扮演的角色；三是結合互聯網信息或情報交換，進一步了解被調查企業以外其他參與方的相關情況。

第二步：細致分析功能風險特點。在信息收集的基礎上，詳細分析無形資產各參與方承擔的風險。假設現有國內某企業A和境外關聯企業B，其中B為某著名休閑服飾商標的持有者，A每年向B支付一定比例的商標權使用費，并銷售貼有B商標的休閑服飾，雙方在開發、維護和提升階段的職能和投入信息如下表：

階段　A公司（被調查企業）　B公司（境外關聯方）推廣階段　沒有參與　廣告宣傳費：100萬元培訓咨詢費：100萬元維護階段　　廣告宣傳費：50萬元　培訓咨詢費：50萬元提升階段　廣告宣傳費：100萬元培訓咨詢費：100萬元　0

階段權重　A公司（被調查企業）　B公司（境外關聯方）推廣階段50%　0　200萬元維護階段20%　50萬元　50萬元提升階段30%　200萬元　0

第三步：搭建風險量化模型。

通過比較A、B雙方在品牌價值形成過程中的貢獻比例，以此作為利潤分割的基礎。假設品牌推廣、維護和提升的三個階段重要性權重分別為50%、20%和 30%，則分別計算A和B的利潤分割比例如下：

在理想的狀態下，A和B應該分別按照40%和60%的比例分享利潤。但在實際操作中，還應考慮其他情況的影響，進一步調整系數。例如，消費者對某種產品存在特殊偏好，會影響市場推廣費用的投入產出比，這時應調整推廣階段的權重系數。

（四）在無形資產利潤分配中引入市場溢價理念

市場溢價（Market Premium）是指在某一地域，因產品或服務具有獨特品質，使市場購買力增強而獲得的額外利潤。中國作為發展中國家，是無形資產的輸入國，在國內市場成熟度、消費者偏好和市場準入政策等因素的共同作用下，容易產生市場溢價，但這些超額利潤常通過避稅手段轉移至境外。

在無形資產利潤分配中引入市場溢價理念，不僅是BEPS的熱點話題，也是獨立交易原則的深層次體現，通過采取有效措施確保利潤合理地在各方分配，對防止BEPS問題有重要意義。但由于市場溢價理念仍處于探索階段，全國還沒有成功的實踐案例可供學習。在此嘗試以國家稅務總局提出的用于衡量選址優勢的“四步驟法”為基礎，對其進行適當修改，用于衡量市場溢價水平：

第一步：判斷是否存在市場溢價。市場溢價往往伴隨著定價權的壟斷，同一產品或服務在某個特定市場創造的超額利潤，往往在其他市場無法獲得。因此判斷市場溢價是否存在，需要在宏觀層面結合國內市場特殊性，如市場成熟程度、消費心理偏好和市場準入政策等，尤其要立足于發展中國家多為無形資產輸入國的實際，綜合考慮各方因素。

第二步：全面把握市場溢價的發展規律。通過獲取企業及所屬集團的境內外數據，橫向對比該集團相同的產品、專利技術或商標商譽等，在全球各地市場創造利潤的差異程度；縱向參考其在與我國市場發育經歷相類似的國家和地區的經歷，以及在我國市場的發展階段，探索市場溢價的發展規律。

第三步：量化計算來自于市場溢價而產生的額外利潤。根據市場溢價的特點搭建計量量化模型，在排除金融危機、通貨膨脹和匯率變動等外部因素的影響后，計算市場規模、消費傾向、市場準入等因素對市場溢價的影響程度系數，并估算由市場溢價帶來的額外利潤的規模。

第四步：確定市場溢價所形成的超額利潤如何分配。我國的市場規模和特點有其特殊性，企業在我國獲得的市場溢價在其他國家或地區是無法復制的，因此市場溢價所帶來的超額利潤與我國市場密切相關，其收益應歸屬我國。但是在實踐中多數企業會以其他因素，如廣告投入、技術研發成本和議價能力等強調其對市場溢價的影響。這就需要反避稅人員在實踐中不斷積累經驗，并引入博弈理論和定量分析工具，進一步豐富調整方法和途徑，確保超額利潤在無形資產各參與方合理地分配。

［1］蘇曉魯，姜躍生等編.OECD跨國企業與稅務機關轉讓定價指南［M］.中國稅務出版社.2014.

［2］聯合國.世界投資市場報告［R］.2013.

［3］魯思昱.中國無形資產轉讓定價反避稅問題研究［D］.2014.

［4］何水，陳靜貞，羅飛娜，劉樂康.特別納稅調整中推行市場溢價理念的思考.廣州稅務.2014.

課題組成員：黎曉斌 謝毅 何劍鋒 盧艷青邵 偉 陳東莉

執 筆：陳東莉

責任編輯：王 平

Addressing Tax Avoidance of the Cross-border Intangibles Transaction

A Research Group of the State Tax Bureau of Panyu Distric，Guangzhou Municipal，Guangdong Province

With the development of economic globalization，the global trade is growing increasingly. Intangibles transaction has replaced the traditional trade in goods to be a new trend of tax avoidance. Therefore，the tax administration on enterprise's cross-border intangibles transaction shall be strengthened. Based on the OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting （BEPS）Action Plan and the anti-tax avoidance cases of intangibles conducted by the State Tax Bureau of Guangzhou Municipal in recent years，this paper puts forward some suggestions on addressing tax avoidance of the cross-border intangibles transaction.

Intangibles Anti-tax avoidance BEPS

F810.42

A

2095-6126（2016）01-0044-05