稅務行政處罰與刑事司法銜接機制研究

杭州市國家稅務局課題組

稅務行政處罰與刑事司法銜接機制研究

杭州市國家稅務局課題組

內容提要：十八屆四中全會提出，要健全行政執法和刑事司法銜接機制，實現行政處罰和刑事處罰的無縫對接。實踐中，稅務機關與公安機關聯合辦案的情形較為普遍，對于同一個違法行為，如何實現稅務行政處罰與刑事司法的有效銜接是一個值得思考的課題。本文以一起案例為起點，通過對目前稅務行政處罰與刑事司法銜接中存在問題的分析，借鑒國際有益經驗，從立法、執法、司法三個層面提出了完善我國稅務行政處罰與刑事司法銜接機制的具體建議。

稅務行政處罰 刑事司法 國際借鑒

一、一起案例引發的思考

（一）案件基本情況

某縣國稅局稽查局2013年1月8日對某工藝品公司立案檢查，在取得初步證據的情況下，由于被查企業拒不承認涉嫌接受虛開增值稅專用發票，稽查局無法繼續檢查，該稽查局遂于2014年2月11日發送《線索移送函》，將案件線索移送給縣公安局經濟偵查大隊。縣公安局于2014年3月以涉嫌虛開增值稅專用發票立案偵查，并書面通知該稽查局。該稽查局后續檢查發現，被查企業取得虛開的公路、內河運輸發票及增值稅專用發票用于認證抵扣，共計偷逃增值稅66．79萬元，應追繳增值稅66．79萬元；被查企業將34份不符合規定的發票及其他憑證，在企業所得稅稅前扣除，應追繳企業所得稅83．60萬元，并處應補繳增值稅1倍的罰款和所得稅50%的罰款，合計罰款108．59萬元。2014年9月2日，稽查局向被查企業送達《稅務行政處罰事項告知書》，告知擬對其取得虛開發票用于進項稅額抵扣稅款和稅前扣除的違法事實予以罰款，罰款金額為108．59萬元。

《稅務行政處罰事項告知書》送達后，被查企業提出申辯，認為公安已對本案立案，稅務機關無權再做出行政處罰。具體理由是根據《關于加強行政執法與刑事司法銜接工作的意見》（中辦發 ［2011］8號）第一條第（三）款的規定，行政執法機關向公安機關移送涉嫌犯罪案件，已經作出行政處罰決定的，應當將行政處罰決定書一并抄送公安機關、人民檢察院；未作出行政處罰決定的，原則上應當在公安機關決定不予立案或者撤銷案件、人民檢察院作出不起訴決定、人民法院作出無罪判決或者免予刑事處罰后，再決定是否給予行政處罰。

（二）圍繞爭議問題的觀點碰撞

本案爭議的焦點問題是對同一個違法行為，稅務、公安都已立案的，稅務行政處罰是否需中止。對此，該縣稽查局與縣公安局、檢察院、法院進行了溝通交流，三家的觀點分別是：

1．公安機關意見：雖然目前公安部無明確的規定，但對于同一個違法事實，稅務機關、公安機關均已立案的，稅務行政處罰程序應當中止。

2．檢察機關意見：線索移送不屬于正式的移送，只能視為工作信息的一種傳遞，正式的案件移送應按規定的程序和格式，對涉案相關資料進行整體移送。

3．法院意見：在公安機關已立案并向稅務機關告知的前提下，稅務機關應當中止行政處罰程序，案件移送公安機關。具體理由為：首先，司法程序優于行政程序，公安立案偵察意味著司法程序啟動，行政程序（處罰）應當中止；其次，根據一事不再罰原則，對同一違法事實，不能既作行政處罰，又追究刑事責任；再次，以罰款金額衡量是否罰過相當不妥，自由罰是最嚴重的懲罰。此外，根據最高院編制的《中國行政審判指導案例》中第14號案例，行政機關向司法機關移送案件后，一般不宜再對相對人做出行政處罰，否則屬程序違法，稅務機關將承擔敗訴風險，山東省高級人民法院已做出類似判例。

《行政處罰法》第28條規定：違法行為構成犯罪，人民法院判處罰金時，行政機關已經給予當事人罰款的，應當折抵相應罰金。上述規定表明，在人民法院判處罰金之前，行政機關是可以進行行政處罰的，否則，“折抵”規則也無從談起。同時，中辦發［2011］8號文明確闡述的也是“案件移送時”這一時點。目前，缺少“公安機關立案后，稅務機關不得給予行政處罰”的直接法律依據。

目前，由于稅務機關稽查手段有限，許多違法案件都需與公安機關聯合辦案才能有所突破。以杭州市國稅局為例，2013年公安機關立案后稅務機關作出行政處罰的案件有29件，涉及罰款629萬元；2014年63件，涉及罰款5 282萬元。因此，上述案件具有一定的代表性與典型性，其引發的法律問題也不僅局限于該案本身，它帶給我們的思考是多重的：同一個違法行為，公安立案后，稅務機關還能進行行政處罰嗎？公安一旦立案，稅務機關即需中止行政處罰，只有待法院作出無罪判決時才能作出稅務行政處罰，屆時，稅收罰款還能執行嗎？如果相對人以法院的無罪判決對抗稅務機關對違法事實的認定又當如何處理？這一系列法律問題都是基層執法所面臨的現實問題，也正是本文的立意所在。

二、稅務行政處罰與刑事司法銜接的現實困境

（一）現行法律規定的梳理

對于上述案例的爭議焦點問題，我們根據法律的不同層級，進行了梳理，具體如下表所示：

稅務行政處罰與刑事司法銜接機制的相關規定

（二）存在的現實困境

1．缺少法律層面的直接規定，實踐中爭議較大。從上表規定可以看出，對于行政機關尚未正式向公安機關移送案件，公安機關已先行立案時，行政機關是否需中止行政處罰的問題，目前缺少法律層面的直接規定，導致在實踐中，不同的部門有不同的理解。雖然中辦發［2011］8號文對此問題略有涉及，但該規定針對的是行政機關向公安機關移送案件的特定時點，在該時點未作出行政處罰決定的，原則上應當在司法機關決定不予或免予刑事處罰后，再決定是否給予行政處罰。對于行政機關未正式移送時，是否需中止處罰，該文件未作規定。同時，從文字上看，“原則上”三字從法律用語的視角審視，本身就缺少嚴謹性，并不排除例外情形。

2．司法裁判傾向性意見較為明顯，稅務機關陷于兩難境地。雖然目前法律層面缺少對此問題的直接規定，但從全國各地司法機關的審判實踐看，許多法院并不支持公安機關立案后，行政機關先行作出行政處罰。其裁判理由主要為：對當事人違法行為的處理，首先應確定該行為的法律性質，如該行為構成犯罪，則應由司法機關追究刑事責任，行政機關不具有管轄權。如該行為屬一般行政違法，才應由行政機關處理，依法追究其行政違法責任。但從行政機關的執法依據看，以稅務機關為例，《稅收征管法》第63條規定，對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。《稅務稽查工作規程》第60條也規定，稅收違法行為涉嫌犯罪的，填制《涉嫌犯罪案件移送書》，經所屬稅務局局長批準后，依法移送公安機關，并附送以下資料：《涉嫌犯罪案件情況的調查報告》、《稅務處理決定書》、《稅務行政處罰決定書》的復制件等，因此，根據上述法律、規范性文件規定，查處涉稅違法行為是稅務機關應當履行的法定職責，否則就存在瀆職、失職的執法風險。但對公安已立案的案件，如稅務機關依稅收法律作出行政處罰，則又面臨著敗訴風險，可謂進退兩難。

3．行政處罰與刑事罰金不一致，導致行政相對人避重就輕。以上述案件為例，公安機關是以涉嫌虛開發票立案，如果法院最終以虛開發票定性，則最高罰金為50萬元，而稅務機關按偷稅金額罰款為108．59萬元。騙取出口退稅案件也是如此，同一個案件，稅務機關定性為騙取出口退稅的金額往往會大于司法機關刑事認定的金額，從而導致罰款金額大相徑庭。這種差異也造成了實踐中納稅人會避重就輕，一旦涉嫌犯罪，權衡罰款輕重后，選擇主動向公安機關投案，以逃避稅務機關的重額罰款，從而也導致了國家稅收的流失，削弱了對違法行為的打擊力度。

4．行政與司法銜接不夠，缺少定期的溝通交流機制。行政機關與司法機關之間的聯系，目前更多的是行政機關與公安機關聯合辦案。行政機關與檢察機關之間通常也有固定的聯席會議制度，但與法院之間缺少定期的溝通交流機制。實踐中，為保證公正司法，司法機關通常較少直接接觸行政機關，即使行政機關在行政執法中遇到需要咨詢的問題，也很難通過正規途徑事先向法院咨詢。對于同一個違法行為，既違反了行政方面的法律又涉嫌犯罪時，更加需要行政機關與司法機關互通信息，特別是如果行政機關中止了處罰，而司法機關又沒有主動把案件的判決結果抄送相關行政機關，會影響行政機關后續的處罰。

三、各國（地區）稅務行政處罰與刑事司法銜接問題的比較借鑒

綜觀世界各國和地區，稅務行政處罰與刑事司法銜接模式各有不同。為有效打擊涉稅犯罪，少數國家采取了與打擊一般刑事犯罪相區別的方法，將稅收違法犯罪行為歸由一個行政（司法）機關查處，如美國，由國內收入局專門負責稅收違法犯罪案件的偵處；如日本，授權稅務機關查處稅收犯罪案件。除此之外，其他國家關于行政處罰和刑事司法銜接主要采取并罰、刑優和綜合三種模式。銜接模式的選擇不僅受到一個國家或地區社會經濟發展、法治化程度等具體限制，而且受到比例原則、一事不再罰原則等法律原則及立法者的價值取向等因素的支配。

（一）并罰模式

奧地利是采用并罰模式的典型國家。奧地利《行政罰法》第22條規定：“行政被告以各種獨立之行為違反不同之行政義務時，或一行為而牽涉數罪名，而應分別處罰時，應予分別處罰。違反行政義務行為與其他由行政官署或法院處罰之行為競合時，適用同樣之規定。”這一規定反映了該國立法者將同一違法行為同時觸犯行政責任和刑事責任的法律競合形態理解為重疊關系，認為行政規范和刑事規范均有其既定的法律價值，行政機關和司法機關可以依各自職權對違法行為人分別實施懲處。該觀點的核心是將行政處罰和刑事處罰視作有本質區別的兩種追責方式。“所謂行政犯是法定罰，刑事犯是自然罰。前者為違反法規義務或行政秩序之行為，不具有倫理的非難性；后者則屬反道德及反倫理之行為，兩者有其本質上之不同”。①吳庚. 行政法之理論與實用［M］. 北京：中國人民大學出版社，2005-295.因為行政罰與刑罰本質不同，所以并罰沒有限制。對同一違法行為同時處以行政制裁和刑事處罰，并不違反“一事不再罰”。與該觀點相類似，我國臺灣地區“行政法院”四十九年判字第四十號判例認為，同一走私行為，由法院依懲治走私條例判處刑罰后，海關仍得依《海關緝私條例》課予沒入貨物及罰款的行政制裁，因為兩者性質不同，分別依照規定予以處罰，于法并無限制，不產生反復處罰的問題。這種情形，有可能是該走私物品（其中有部分是合法的物品，部分是真正超額的走私物品），未被法院宣告沒收只宣告罰金，卻可由行政官署處以沒入及罰鍰處分，也可能法院的罰金額度低于罰鍰額度。②陳新民. 公法學札記［M］. 北京：中國政法大學出版社，2001-237.

（二）刑優模式

德國現行的處理行政處罰與刑事司法銜接的模式，可以稱為“刑優模式”。其基本觀點是：同一違法行為既觸犯刑律又違反行政法律法規的，不得重復處罰，只能以較重的刑罰為準。對于行政罰（以秩序罰為主）及刑事罰的性質界分，德國學界認為兩者都是“不法的內容”，并非質的不同，而是（接受處罰的）量的不同。也就是說，行政罰與刑事罰的差異，應只為量上的差異，而非質上的差異。因此，行政罰與刑事罰的差異，僅是國家法定的處罰權者對違法者的制裁強弱而已。③陳新民. 公法學札記［M］. 北京：中國政法大學出版社，2001年版，第240、250頁.依照以上理解，并罰模式違反了一事不再罰原則和比例原則，對違法者苛責過甚。德國1975年修正公布的《違反秩序罰法》第21條規定：“一行為同時構成犯罪行為與秩序違反行為者，僅適用刑法。單依其他法律得對該行為科處從罰者，仍得宣告之。前項情形之行為未受刑之宣告者，仍得科以秩序違反之處罰。”依據該規定，一個行為同時觸犯刑法和行政法規時，則依刑法處置。倘若該行為尚未達到刑事犯罪程度，被宣告無罪，但卻符合行政處罰標準時，則可依行政法規予以處罰。④陳新民. 公法學札記［M］. 北京：中國政法大學出版社，2001. 236-237.這是因為，與刑事處罰相比，兩者性質相同，而行政責任較輕，應由重罰吸收輕罰，不應予以并罰。

（三）綜合模式

并罰模式與刑優模式所依據的質與量的理論基礎，雖有其可取之處，但均過于強調其中一方，而忽視了質與量的內在聯系和相互轉換。在處理具體案件時，容易出現明顯不當與顯失公平的處理結果。有鑒于此，近年來，不少國家和地區開始探索有別于上述兩種模式的第三種模式，我們稱之為綜合模式。如我國臺灣地區“《社會秩序維護法》”第38條規定：“違反本法之行為，涉嫌違反刑事法律或少年事件處理法者，應移送檢察官或少年法庭依刑事法律或少年事件處理法處理。但其行為應處停止營業、勒令歇業、罰款或沒入之部分，仍以本法規定處理。”“《行政罰法草案》”第26條規定：“一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審判之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。”由以上條款可知，綜合模式的主要觀點是：行政機關發現涉嫌犯罪，應移送司法機關追究刑事責任；已由司法機關作出有罪判決的，行政機關可以作出與刑事處罰內容不重疊的行為罰和財產罰。綜合模式下，行政機關與司法機關分別實施的懲處為補充關系，確保違法犯罪行為（特別是經濟犯罪行為）受到人身權、財產權和政治權利等全方位多層次的立體處罰。

四、完善我國稅務行政處罰與刑事司法銜接機制的具體建議

稅務行政處罰與刑事司法銜接中存在的困境是當前稅收法治現代化進程中亟需解決的現實問題，需要立法、執法、司法“三位一體”的合力，才可實現彼此間的“無縫對接”。

（一）完善立法，實現有法可依

1．修訂《稅收征管法》，與相關法律對接。

現行《稅收征管法》第六十三條規定：“對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。”該條規定，在實踐中容易產生一定的理解分歧，司法機關認為，該條規定表明：稅務機關“追繳稅款、滯納金并處罰款”與“構成犯罪的，依法追究刑事責任”之間為并列關系，只能選擇一種適用，一旦構成犯罪的，就不得進行稅務行政處罰。同理，《稅收征管法》中還有一些類似的條款規定。我們建議，應結合此次《稅收征管法》的修訂，明確稅務機關對擬移送案件的先行處罰權，使行政程序與司法程序統一銜接，避免產生歧義，并與《刑法（修正案）》關于“逃避繳納稅款罪”的立案標準相銜接。

2．以法律的形式明確行政處罰與刑事司法的銜接問題。

對于同一個違法行為，稅務機關與公安機關都已立案的，應在法律層面上明確行政機關是否有權處罰。目前，理論界很多學者堅持刑事優于行政。事實上，刑法與行政法同為公法領域，只不過調整的對象不同而已，并不存在孰優問題。我們建議，應以稅務機關是否正式將案件移送公安機關作為界線，區別情況分別作出規定：

（1）稅務機關先行立案后，因涉嫌犯罪，將線索移送至公安機關，公安也予以立案，但司法機關尚未作出刑事判決。對于此類情況，即雙方都處于辦案期，在稅務機關未正式向公安機關作出整體書面案卷資料移送前，在人民法院也未作出刑事判決前，稅務機關應當有行政處罰權，即可以先行處罰。

（2）稅務機關立案后，公安也予以立案，司法機關已對同一違法行為作出刑事判決。對于此類情況，考慮對同一違法犯罪行為，原則上只能給予一次人身罰或財產罰，不能重復適用。此時，稅務機關不應再予行政處罰，但可以作出稅務處理決定，包括滯納金的加收。

（3）稅務機關與公安機關聯合辦案，但人民檢察院已作出不起訴決定、人民法院作出無罪判決或者免予刑事處罰的，則稅務機關應根據案件情況作出相應的處理或處罰決定。

3．統一行政罰款與罰金的標準。

目前對于同一個違法行為，存在稅務行政處罰罰款幅度與法院罰金標準不一致的情形，出現兩者之間的輕重失衡、錯位。建議根據過罰相當的原則，統一兩者的處罰幅度。鑒于現行的行政法律法規已對具體的違法行為規定了較為合理的罰款幅度標準，司法機關的罰金標準應與行政機關的處罰標準相一致，以防處罰對象避重就輕。

（二）加強執法，實現溝通無障礙

1．建立稅務、公安、檢察院之間的三部門聯席會議制度。

通過建立聯席會議制度，促進三部門互通信息，共享涉稅案件查處情況，針對涉稅違法犯罪在案件移送和辦案協作中遇到的新情況、新問題，共同制定解決辦法，共同研究打擊涉稅違法犯罪的對策，不僅可以提高涉稅案件偵查、處理效率，節約辦案成本，也有利于加強檢察機關對公安機關、稅務機關查辦涉稅案件的過程監督。

2．規范公安機關提前介入涉稅案件的方式。

實踐中，公安機關提前介入涉稅案件的方式主要有兩種：一是公安機關發現案源后主動介入案件的偵查過程中；二是稅務機關發現涉稅案件后，向公安機關提出提前介入案件的申請或將案件線索移送至公安機關，由公安機關作出是否提前介入的決定。事實上，公安機關提前介入，通過其特殊的偵訊手段，無疑使案件的調查力度大為加強。但是涉稅案件往往具有很強的專業性和技術性，而且稅務部門與公安部門都有自己的職權分工，在雙方就一些基本問題未達成共識的情況下，公安機關即介入，可能會使案件陷入困境。因此，較為穩妥的做法是，稅務機關在查處稅務違法案件的過程中，依照一定的標準，認為需要公安機關提前介入的情況下，向公安機關提出書面申請，由公安機關作出是否立案的決定。

（三）明確司法，實現無縫對接

1．明確稅務機關取得的證據對司法機關的適用效力。

稅務機關檢查取得的證據，根據行政訴訟證據規則的規定，可作為稅務機關作出具體行政行為的依據。但這些證據對于公安機關而言，并非具有當然的適用效力。稅收執法專業性較強，稅務部門作為專門的稅收征收管理機關，其執法人員運用專業知識搜集的證據和對案件事實做出的認定具有一定的權威性，但是稅務機關作為國家的行政機關，其“效率優先”的價值取向可能導致其定案證據達不到刑事證明標準。因此，對于稅務機關隨案移送的證據材料，建議在法律層面明確，公安機關證明同一違法事實時，一般應直接或主要采用稅務機關對該事實調取的證據，但如其明顯不符合刑事訴訟證明標準或存在重大疏漏，則公安機關可將之作為調查案件證據的線索，對涉嫌犯罪事實進行重新調查。①王婷. 稅收執法程序與稅收司法程序銜接問題的研究［D］. 山東大學碩士論文，2007-03-15.

2．明確公安機關取得的證據對稅務機關的適用效力。

根據我國刑事訴訟法的相關規定，公安機關對部分刑事案件行使偵查權。作為刑事偵查權的行使機關，公安機關擁有比行政機關更為強大的偵查手段，如訊問權、拘傳、監視居住等刑事強制措施權。而稅務機關只擁有一般詢問權。稅務機關與公安機關調查手段的強硬程度不一，其所取得的證據充分程度也不一樣。因此，在實踐中，許多稅務案件都是依賴于公安機關已有的證據，且對公安已立案的案件，通常犯罪嫌疑人都已被采取強制措施，稅務機關很難有新的取證突破。因此，我們建議，應明確承認公安機關已取得的證據對稅務案件的效力，統一規范證據之間轉換的相關規定。

3．建立稅務機關與司法機關在事實認定、證據采信不一致時的協調機制。

行政程序與司法程序性質不同，法律賦予兩部門的取證手段、取證方式等也不一樣。故在兩部門分別對涉稅案件調查審核時，存在對案件事實和證據認定不一致的情形。②王婷. 稅收執法程序與稅收司法程序銜接問題的研究［D］. 山東大學碩士論文，2007-03-15.我們建議，應建立稅務機關與司法機關在事實認定、證據采信不一致時的溝通協調機制，避免出現行政程序與司法程序對同一檢查對象的違法事實認定上出現較大分歧，影響定案、處理的公信力。

［1］謝治東. 行政執法與刑事司法銜接機制中若干問題理論探究［J］. 浙江社會科學，2011（04）.

［2］陳義興. 行政執法與刑事司法銜接機制的構建和完善［J］. 中國檢察官，2007（07）.

［3］梁芷銘. 西方行政裁量法治實踐的比較分析及其啟示—兼論中國學者認知行政裁量的三種模式［J］. 經濟與社會發展，2010（08）.

［4］劉遠. 行政執法與刑事司法銜接機制研究［J］. 法學論壇，2009（01）.

［5］王敏遠，郭華. 行政執法與刑事司法銜接問題實證研究［J］. 國家檢察官學院學報，2009（01）.

［6］徐文鳳. 淺析行政執法與刑事司法銜接機制的完善［J］. 商品與質量·理論研究，2010（11）.

［7］鄭時根. 對建立和完善行政執法與刑事司法銜接機制的實踐與思考［J］.中國工商管理研究，2011（09）.

［8］張彩榮，母光棟. 淺析行政執法與刑事司法銜接中的證據轉換［J］. 中國檢察官，2006（12）.

［9］陳新生，金石. 行政執法與刑事司法銜接中的問題及對策［J］. 國家檢察官學院學報，2006（06）.

課題組組長：許祖元

課題組成員：李海燕 汪成紅 胡 靚

執 筆：汪成紅 胡 靚

責任編輯：惠 知

A Research on the Cohesive Mechanism between Tax Administrative Penalty and Criminal Justice System

A Research Group of the State Tax Bureau of Hangzhou Municipal

It is proposed by the Fourth Session of the Eighteenth Central Committee of the CPC that the cohesive mechanism between administrative enforcement and criminal justice system shall be improved to achieve the seamless integration of administrative penalty and criminal punishment. In practice，it is a common phenomenon that tax authorities work jointly with public security bureaus to investigate a case. However，how to realize the effective combination between tax administrative penalty and the criminal justice system with respect to the same illegal activity is an issue worthy of study. Starting with a case study，this paper analyses the existing problems in current cohesive mechanism between tax administrative penalty and the criminal justice system. By referring to international experience，the paper puts forward some suggestions on how to improve the cohesive mechanism from the perspectives of legislation，law enforcement and judicature.

Tax administrative penalty Criminal justice International reference

F810.42

A

2095-6126（2016）01-0068-06