預先裁定制度與納稅人權利保護

聶 淼 熊 偉（武漢大學法學院 湖北 武漢 430072）

預先裁定制度與納稅人權利保護

聶 淼 熊 偉（武漢大學法學院 湖北 武漢 430072）

內容提要：預先裁定制度的法理基礎在于納稅人的稅法確定權。在我國，稅法確定權源自于稅收法定原則與納稅人知情權。在社會高速發展、稅法日益復雜的背景下，傳統的解釋方法難以有效解決稅法的不確定性問題，預先裁定應運而生。預先裁定屬于行政解釋的一種，與部門規章、規范性文件等共同構成一個完整體系，同時，行政承諾制度也可以為其提供理論資源。預先裁定作為一項公權力，應當從稅收法定、平等保護以及信賴保護三個方面加以約束。

預先裁定 納稅人 稅法確定權

2015年1月5日，國務院公布了《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》。征求意見稿第46條規定，“稅務機關應當建立納稅人適用稅法的預約裁定制度”，增加預先裁定制度被認為是征管法修訂的一大亮點。然而，征求意見稿對于預先裁定的管轄機關、適用條件、法律效力以及爭議處理等問題沒有作出明確說明。為此，我們以納稅人權利保護為視角，探討預先裁定制度建立的必要性，界定其法律屬性，并嘗試對預先裁定權力的法律約束提出相關政策建議。

一、稅法確定權與預先裁定制度

所謂預先裁定，是指“稅務機關向某一個（組）納稅人所發出的關于未來交易稅法屬性的建議、信息或者陳述，并產生稅法上的約束力。”①Carlo Romano，Advance Tax Rulings and Principles of Law ［M］. IBFD Publications BV，2002，p.21.預先裁定制度的建立源自于納稅人對稅法確定權的要求，而稅法確定權的產生，則肇因于法律明確性要求與立法者理性有限的緊張與矛盾。

一方面，稅法確定性是納稅人的基本權利。經濟合作與發展組織（OECD）曾于1990年發布關于納稅人基本權利與義務的報告，其中，稅法確定權是納稅人的一項基本權利。具體來說，納稅人有權獲得對其活動稅法后果的明確認知。①OECD Committee of Fiscal Affairs Forum on Tax Administration，Taxpayers’ Rights and Obligations—Practice Note ［EB/OL］. http://www. oecd.org/tax/administration/Taxpayers'_Rights_and_Obligations-Practice_Note.pdf，2015-09-25.雖然在表述上存在差異，但許多國家都有稅法確定權的相關規定。例如，加拿大《納稅人權利法案》規定，納稅人有權獲得完整、準確、清晰與及時的信息，以便知曉納稅義務的具體內容。澳大利亞《納稅人憲章》提出，納稅人有獲得幫助的權利，稅務機關通過發布一般或個別信息以幫助納稅人理解稅法。

另一方面，稅法無法做到完全明確。法律的確定性與安定性為人們提供穩定的預期，并據此安排各自的活動。但由于社會過于復雜，立法者無法事無巨細一概規定，法律的不明確性一定存在。比如，我國《個人所得稅法》所規定的所得類型中的第11種是“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”。財政部、國家稅務總局對部分所得的可稅性做出了規定，盡管如此，隨著交易形式的發展更新，仍有一些新的交易類型有必要予以回應。又如，《企業所得稅法》第47條規定，在企業實施不具有合理商業目的安排而減少納稅義務時，稅務機關有權進行調整。對于這一條款的適用，也存在一定的不明確性。為了消除稅法的不確定性，公共部門努力的腳步從未停歇。借助行政訴訟，法官可以在個案中做出裁判，使得存在爭議的條文得以明確；稅務機關則通過規范性文件，對相關問題進行行政解釋。

在實際稅收業務中，當納稅人在籌劃一筆重大交易時，可能遇到一些復雜或創新的交易模式，但并不清楚這些活動的稅法屬性和稅收經濟后果。如果在交易實際發生前，納稅人能從稅務機關得到確定的意見，則對規避稅收風險意義重大。經濟的快速發展與交易的日益復雜，呼喚一種針對個別納稅人的特定交易量身定做的解釋性文件（Tailor-made rulings）。②Carlo Romano，Advance Tax Rulings and Principles of Law ［M］. IBFD Publications BV，2002，p.33.預先裁定制度正是為了滿足這種現實需要而產生的。除了滿足納稅人稅法確定性的需要，預先裁定制度還是對稅務機關與納稅人之間相互協助這一理念的反映。現代稅法以稅收遵從為依歸，尋求稅務機關與納稅人之間的協助與合作，將兩者看作協助共同體，而非相互對立。③黃士洲. 征納協同主義下稅捐調查與協力義務的交互關系——兼論制造費用超耗剔除的規定與實務［J］.月旦法學，2005（2）：98.無論納稅人還是稅務機關，都會面臨信息不對稱的困境。在事實認定層面，納稅人要協助稅務機關掌握涉稅信息；而在法律適用上，納稅人則需要由稅務機關協助了解稅法。④Carlo Romano，Advance Tax Rulings and Principles of Law ［M］. IBFD Publications BV，2002，p.33.

二、我國法律對于稅法確定權與預先裁定的相關規定

雖然目前我國相關法律尚未對稅法確定權有明確表述，但可以從稅法原則與納稅人權利中找到其法律依據。首先，稅收法定原則不僅要求由立法機關通過法律的形式制定規則，而且要求制定出來的規則清晰明確，即構成要件明確性原則。⑤［日］金子宏.日本稅法［M］.北京：法律出版社，2004.61.這樣，保障納稅人的稅法確定權也就成為我國落實稅收法定原則的題中之義。此外，根據國家稅務總局《納稅人權利與義務的公告》的規定，納稅人享有知情權。⑥參見《國家稅務總局關于納稅人權利與義務的公告》（國家稅務總局公告2009年第1號）。《稅收征管法》第7、8條對此做出了具體規定。⑦《稅收征管法》第7條規定，稅務機關應當廣泛宣傳稅收法律、行政法規，普及納稅知識，無償地為納稅人提供納稅咨詢服務。第8條第1款規定，納稅人、扣繳義務人有權向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規的規定以及與納稅程序有關的情況。納稅人的知情權要求做到信息公開，一切與納稅有關的事項都應公開透明，以便于納稅人了解。與此同時，公開的信息必須做到明確具體，讓納稅人能夠真正理解。

在預先裁定方面，我國早已開展相應的制度實踐。自從1998年國家稅務總局首次提出預約定價方法以來，我國已經建立起較為完整的預約定價制度，為企業未來年度的轉讓定價問題提供確定性，從而帶來了企業經營及稅收的確定性。⑧國家稅務總局. 中國預約定價安排年度報告（2013）［EB/OL］. http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c1371141/content.html，2015-09-25.近年來，在個性化納稅服務理念的指引下，我國稅務機關與大企業簽訂稅收遵從協議，并試行大企業涉稅事項事先裁定制度。⑨參見《國家稅務總局關于進一步加強大企業個性化納稅服務工作的意見》（稅總發［2013］145號）。

由此可見，在我國引入預先裁定制度并非憑空而起，而是對以往制度實踐的延續與發展。當然，相比于預約定價制度來說，預先裁定的適用領域更加寬泛。

三、預先裁定的法律屬性

稅法確定權對預先裁定制度的建立提出了必然要求，接下來需要考慮的問題是，預先裁定如何實現納稅人的此項權利？預先裁定在提升稅法確定性方面有何獨特作用與功能？在法律屬性上，如何對其給出一個較為清晰的界定？

（一）作為行政解釋的預先裁定

預先裁定屬于行政機關解釋稅法的活動。作為一種法律解釋活動，預先裁定所針對的是法律的適用，而非事實問題。稅務機關在獲得解釋稅法的權力之后，進入解釋權力的具體運作，這一權力并非簡單制定文件而已，在解釋稅法的方式上往往呈現出多種形態，美國就是一個典型。美國國內收入局（IRS）制定的文件各式各樣，包括財政部規章、國內稅收公告指導意見、信函裁定、結案協議等多種。①熊偉. 美國聯邦稅收程序［M］. 北京：法律出版社，2006：12. 張揚，崔威. 美國聯邦稅收體系中規范性文件的使用及其對我國實踐的啟發［J］.中國稅法評論，2012，（1）:45.各種文件在適用范圍、法律效力以及制定程序等多個方面都存在差異。之所以如此多樣，實際上源自于納稅服務的理念。將納稅人看作客戶，稅法解釋則類似于產品，根據客戶需求生產不同的產品也就理所應當。當一部稅法本身需要更為細化的規定時，IRS往往以規章的形式制定文件。如果僅僅涉及特定的交易類型，而該項交易涉及不特定主體時，則可以使用稅收裁定以示明確。如果針對的是個別納稅人的特定交易，則根據納稅人的申請制作信函裁定。除了形式多樣，各種解釋文件之間也并非壁壘森嚴，而是存在轉化的可能。當個案申請人提出預先裁定的申請，而事后稅務機關發現這一問題帶有普遍性時，便會將以往的預先裁定規定為稅收裁定，甚至以部門規章的形式予以明確。

盡管具體的名稱和分類存在差異，我國實際上也對稅法解釋活動進行了分類，建立起了包括部門規章、規范性文件、個案批復等在內的法規體系。如果我國正式引入預先裁定制度，則必須處理好整個行政法律解釋體系的內部關系，做到相互配合、分工合作。特別是，必須處理好個案批復與預先裁定之間的關系，因為兩者都是針對個別當事人做出。在這方面，或可借鑒美國的做法，將個案批復進一步分化出兩個部分：一部分針對帶有普遍性的特定事項制定，類似于IRS制定的稅收裁定；另一部分則是預先裁定，即針對個別納稅人制定的解釋文件。同時，可以稅收裁定為切入點，對稅務機關的稅法解釋活動進行系統梳理與整合，對內容和名稱加以規范，保證納稅人的稅法確定權真正落實。

（二）行政承諾：預先裁定的性質界定

既然預先裁定是行政機關解釋稅法的一種活動，那么在具體的法律屬性上，預先裁定屬于抽象行政行為還是具體行政行為？這一問題至關重要，若將其看作具體行政行為，則納稅人在有異議時可以通過復議或者訴訟等途徑進行救濟；若將其看作抽象行政行為，則發布裁定時就應受到相應的程序規制。

對于預先裁定這種法律解釋行為的定性問題，各國稅務機關的觀點并不統一，至少存在以下三種觀點：1.屬于民事協議。荷蘭最高法院在一起案件中認為預先裁定屬于民事協議，適用民法的相應規則。在其看來，預先裁定是納稅人與稅務機關共同對某些稅法問題提出解決方案。預先裁定不僅約束稅務機關，也約束納稅人。②Carlo Romano，Advance Tax Rulings and Principles of Law ［M］. IBFD Publications BV，2002，p.11.2.屬于具體行政行為。預先裁定實際上是稅務機關單方面將稅法運用于個案的過程，也形成了行政法上的法律效果，屬于一種具體行政行為。③Ibid，p.15.3.屬于解釋性書面文件。美國稅法通常將預先裁定看作解釋性文件的一種，并不在意其是具體行政行為還是抽象行政行為。④Michael I. Saltzman，IRS practice and procedural ，Warren，Gorham & Lamont Inc.1981:3-17.

對于這一問題，我們認為，由于抽象行政行為的對象具有普遍性，而預先裁定的對象是個案中的個別經濟行為，因此不應將預先裁定視為抽象行政行為。那么，預先裁定是否屬于具體行政行為呢？對此，需要從預先裁定的特性來入手分析。預先裁定的特性表現在以下方面：1.具體性。相比于一般性的法律解釋，如規范性文件，預先裁定所針對的是個別納稅人的個別交易，在這方面更加接近于具體行政行為。而規范性文件則屬于抽象行政行為的范疇。2.事先性。與具體行政行為不同的是，相對人的相關活動尚未發生，處于規劃之中，而具體行政行為所針對的是當事人的活動已經完成的情形。具體行政行為具有執行力，在納稅人未履行義務的情況下可以強制履行。預先裁定則并不具備這種特性。3.單方性。預先裁定實際上是稅務機關單方面做出的，納稅人會通過申請、披露事實等方式參與整個程序當中，但最終裁決的內容取決于稅務機關的認識，不需要納稅人的同意。4.階段性。如果將稅收征管看作一個完整的過程，預先裁定則屬于征管程序進行之初的一項活動。稅務機關的程序性行為，只能和實體性決定一起進行法律救濟，這是出于避免程序延誤以及實體與程序一體處理等因素的考慮。①陳敏. 行政法總論［M］. 臺北：神州圖書出版有限公，2003.778.

由于預先裁定具有上述特性，我們認為，可以借鑒德國行政法學中的行政承諾制度對其進行界定。所謂的行政承諾，是指“行政機關基于嗣后作為或不作為之受拘束意思。”②城仲模. 行政法之一般法律原則（二）［M］. 臺北：三民書局，1997.263.預先裁定正是稅務機關的一種單方面的承諾，承諾未來在納稅人發生特定交易時將做出怎樣的行政行為。因而，預先裁定這樣一種答復形式就區別于電話咨詢等非正式途徑，對稅務機關產生法律上的約束力。從具體層面來看，預先裁定的確涉及個別當事人的權利義務，但需注意，承諾的特性之一在于其本身并不獨立，承諾屬于整個征管程序當中的一個步驟，只有等到交易發生之后行政行為才正式做出。正因為此，在糾紛的解決上，納稅人并不能針對承諾本身進行復議或者訴訟，而是應該等到行政行為做出后再予主張。同樣，稅務機關認為納稅人申請不符合條件，拒絕對特定納稅人做出預先裁定，納稅人也不能就此提起爭議。綜上，我們認為不能將預先裁定視為具體行政行為，但仍然可以用準行政行為的原理與制度，如在法律文書送達納稅人后發生效力。

四、預先裁定的約束與規制

在預先裁定的法律關系當中，納稅人享有稅法確定權，而稅務機關則掌握做出預先裁定的公權力。稅務機關在決定是否做出裁定、做出怎樣的裁定等問題上，享有一定的裁量空間。因此，預先裁定在給納稅人帶來明確性的同時，也有被濫用的可能。正因為此，國家稅務總局發布《稅收個案批復規程（試行）》以規范權力的運行。③何建堂. 規范稅收個案批復 讓權力在陽光下運行［N］. 中國稅務報，2012-3-19.如何從法律原則層面嚴格制約預先裁定制度，事關納稅人權利的保護。

（一）稅收法定原則

稅收法定原則要求，稅務機關的法律解釋活動不應成為變相的立法活動。首先，應該區分授權立法與稅法解釋，如果法律授權財政部或國家稅務總局制定文件，相關的規范性文件則屬于授權立法，不同于解釋性活動。即便是解釋活動，如果法律中有直接的解釋依據，則應制定一般性的規范性文件，以明晰規則的內容。與此不同的是，預先裁定是對既有規則的具體應用，不屬于授權立法，不具有創制規則的權力。比如，《個人所得稅法》中規定的“經國務院財政部門確定征稅的其他所得”這一類型，就屬于授權性規范。據此，財政部、國家稅務總局出臺過一些有關所得界定的規范性文件，對諸如房屋贈與、員工福利等內容作出規定。在這種情況下，出于法律明確性的要求，就沒有個別解釋的空間。換言之，在財政部、國家稅務總局出臺文件之前，所得的種類僅限于已經列舉的類型。未來隨著經濟的發展，即便需要擴充其范圍，也應通過一般性文件予以應對，而不是通過預先裁定進行擴張。一個較為特殊的稅法解釋問題是反避稅。稅務機關在進行預先裁定對稅法進行解釋的時候可能會創制規則，因此是否動用反避稅權力，應該以稅法的明文規定為準。例如，目前只有《企業所得稅法》賦予了稅務機關一般反避稅權力，主張從經濟實質的層面來解釋稅法。在稅法沒有明確的其他領域，就不宜采納此種立場。

（二）信賴保護原則

預先裁定是對未來事項的一種安排，由于未來總存在不確定性，因而納稅人信賴利益的保護就顯得尤為重要。信賴利益保護是誠實信用原則的一種體現，要求在有值得保護的信賴時，行政機關不得隨意撤銷或廢止行政行為。①周佑勇. 行政法基本原則的反思與重構［J］. 中國法學，2003，（4）:181.信賴保護原則實際上也是稅法確定權的必然要求。試想，稅務機關雖然通過預先裁定明確了稅法的適用，但這種行為變動不定，納稅人的稅法確定權仍然無從實現。

如果預先裁定所解釋的法律本身發生了變化，這時要看納稅人的交易是否發生。納稅人的交易活動在修法時尚未發生的，并不存在信賴利益被侵犯的問題。實際上，這時預先裁定本身也已經失去法律效力。另一種情形是，稅務機關事后發現自己做出的裁定有誤，基于信賴利益保護原則，此時不宜更改或者撤銷裁定。稅務機關可以變更自己以往對于稅法的理解，但這種變更一般只能對未來發生效力。強調對于納稅人信賴利益的保護，也是為了督促稅務機關在做出預先裁定時能夠慎重行事。

（三）平等對待原則

從法律效果上，預先裁定所針對的是個別納稅人。美國稅法也因此認為，其他納稅人并不能援引預先裁定的內容，預先裁定并不具有先例的法律效果。法院在案件中的裁判意見也不盡一致。有的法官認為，沒有申請裁定的納稅人與提出申請的納稅人之間，在事實層面相同的話，如果區別對待將構成歧視。也有法官指出，有的納稅人申請裁定，有的沒有申請，這本身就說明納稅人之間的情形并不相同。②熊偉. 美國聯邦稅收程序［M］. 北京：法律出版社，2006：12.

我們認為，究竟能否將預先裁定適用于申請人以外的第三人，涉及平等原則的理解與適用。在法律效力上，預先裁定的對象是特定納稅人。不過，由于行政法遵循平等原則，所以在情況相同的主體之間，應該適用相同的稅法效果。同時，既然是一種法律解釋活動，就沒有理由隨意變動。至于發現之前的解釋違法的情形，如果申請人存在值得保護的信賴利益，則仍應對其適用。但對于第三人，基于當事人不能主張違法的平等這一原理，對其不具有適用效力。與平等原則相關的是，預先裁定需要對外公開。公開可以起到監督的作用，只有將預先裁定公開，其他納稅人才有可能主張裁定的平等適用。平等保護還意味著，稅務機關應保持一定的中立性，因而預先裁定程序不宜由稅務機關主動進行。稅務機關應從維護公共利益的目標出發，避免通過給特定企業出具籌劃方案的方式進行預先裁定。③虞青松. 稅收事先裁定權限應集中到稅務總局［N］. 中國稅務報，2014-9-3.

［1］熊偉.美國聯邦稅收程序. 北京:法律出版社，2006.

［2］Carlo Romano，Advance Tax Rulings and Principles of Law ［M］，IBFD Publications BV，2002.

［3］Michael I. Saltzman，IRS practice and procedural，Warren，Gorham & Lamont Inc.1981.

責任編輯：高 陽

Advance Tax Ruling and the Protection of Taxpayers’ Rights

Miao Nie & Wei Xiong

Advance tax ruling （ATR） is based on taxpayers’ right to certainty. In China，the right to certainty is derived from tax legality principle and taxpayers’ right to information. In the context of changing society and tax law complexity，traditional interpretation methods cannot solve the problems caused by the uncertainty of tax law，therefore the ATR emerges as required. As one kind of the administrative interpretations，the ATR formed an integrate system together with departmental rules and regulated documents. Meanwhile，the administrative commitment system serves as the theoretic resources of the ATR. To set the supervision mechanism against the abuse of ATR，we should apply the doctrine of tax legality，equality and trust protection.

Advance tax ruling Taxpayer Right to certainty

F810.42

B

2095-6126（2016）01-0063-05