企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策解析

孫 麗 宋 哲（國家稅務(wù)總局所得稅司 北京 100038）

企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策解析

孫 麗 宋 哲（國家稅務(wù)總局所得稅司 北京 100038）

企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策對于激勵企業(yè)加大研發(fā)投入具有重要的作用。近日，財政部、國家稅務(wù)總局與科技部聯(lián)合制定下發(fā)了《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅［2015］119號，以下簡稱“研發(fā)新政”），從研發(fā)費用歸集口徑、適用領(lǐng)域、會計核算及稅收征管等方面，全面修訂完善了原研發(fā)費用加計扣除制度①在企業(yè)所得稅法與實施條例基本規(guī)定基礎(chǔ)上，國家稅務(wù)總局單獨或與財政部先后下發(fā)了《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)［2008］116號）和《關(guān)于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅［2013］70號）。，對于國家驅(qū)動創(chuàng)新發(fā)展，拉動有效投資，推動“雙創(chuàng)”戰(zhàn)略，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級意義重大。

一、研發(fā)新政適用對象的特殊性

目前財稅核算制度中，企業(yè)研發(fā)費用共有三種歸集口徑。其中，研發(fā)新政歸集研發(fā)費用的范圍應(yīng)限于享受研發(fā)費用加計扣除50%與無形資產(chǎn)加計攤銷50%②此處理解與企業(yè)所得稅制相關(guān)表述略有不同。的部分；而基于企業(yè)會計口徑核算的研發(fā)支出則應(yīng)是所得稅前研發(fā)費用扣除和無形資產(chǎn)初始計量和攤銷的計稅基礎(chǔ)；由于制度的目標(biāo)差異，高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定中的研發(fā)費用③目前高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定工作指引正在修訂中，未來在研發(fā)核算方面可能有調(diào)整，但歸集口徑仍不會與研發(fā)新政一致。歸集口徑與前二者也有所不同，三種歸集口徑具體差異見右表。

二、研發(fā)新政費用歸集的調(diào)整與拓展

（一）人員人工費用

研發(fā)新政不再強(qiáng)調(diào)“在職直接從事研發(fā)活動”條件，因此支付給直接從事研發(fā)活動人員的工資薪金和“五險一金”以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用均被納入了歸集范圍。其中，外聘人員相關(guān)費用的納入是研發(fā)新政拓寬口徑的亮點。研發(fā)新政中的工資薪金標(biāo)準(zhǔn)，以企業(yè)所得稅制中其他規(guī)范的工資薪金制度④主要包括國稅函［2009］3號及國家稅務(wù)總局公告2015年第34號。為依據(jù)，新政不再另行贅述具體內(nèi)容；研發(fā)人員身份的劃分，則可參考高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引相關(guān)表述。

（二）直接投入費用

除研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用歸于此類外，研發(fā)新政將“用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費，不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機(jī)及一般測試手段購置費，試制產(chǎn)品的檢驗費和用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的運行維護(hù)、調(diào)整、檢驗、維修等費用，以及通過經(jīng)營租賃方式租入的用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備租賃費” 內(nèi)容也歸入此類。本項表述均是原制度的歸集內(nèi)容，屬于研發(fā)活動中發(fā)生的直接材料、費用類消耗。需要強(qiáng)調(diào)的是，上述直接投入費用中有些可能通過委托外部完成，如試制產(chǎn)品的檢驗可能由企業(yè)外部的科研機(jī)構(gòu)協(xié)助完成檢驗，由此支付的費用不應(yīng)與委托研發(fā)混同，而應(yīng)依據(jù)實際發(fā)生額計入本項費用中。

（三）折舊費用

企業(yè)開展研發(fā)活動實際發(fā)生的儀器、設(shè)備的折舊費可按規(guī)定享受加計扣除，房屋建筑物相關(guān)折舊費用則不得加計扣除。另外，企業(yè)可以同時享受研發(fā)費用加計扣除與固定資產(chǎn)加速折舊兩項政策。但是，企業(yè)用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備，符合稅法規(guī)定且選擇享受加速折舊優(yōu)惠政策的，在享受研發(fā)費用加計扣除時，應(yīng)就已經(jīng)進(jìn)行會計處理計算的折舊、費用的部分加計扣除，但不得超過按稅法規(guī)定計算的金額。

研發(fā)費用歸集口徑差異表①本表根據(jù)財企［2007］194號、國科發(fā)火［2008］362號及財稅［2015］119號文整理。

例如：甲汽車制造企業(yè)2015年12月購入并投入使用一用于研發(fā)活動的設(shè)備，單位價值1 000萬元，會計處理按8年折舊，稅法規(guī)定的最低折舊年限為10年，不考慮殘值。甲企業(yè)對該項設(shè)備選擇縮短折舊年限的加速折舊方式，折舊年限縮短為6年（10×60%=6）。2016年企業(yè)會計處理計提折舊額125萬元（1 000/8=125），稅收上因享受加速折舊優(yōu)惠可以扣除的折舊額是166．67萬元（1 000/6=166．67），申報研發(fā)費用加計扣除時，就其會計處理的“儀器、設(shè)備的折舊費”125萬元可以進(jìn)行加計扣除62．5萬元（125?50%=62．5）。若該設(shè)備8年內(nèi)用途未發(fā)生變化，每年均符合加計扣除政策規(guī)定，則企業(yè)8年內(nèi)每年均可對其會計處理的“儀器、設(shè)備的折舊費”125萬元進(jìn)行加計扣除62．5萬元。

再如：接上例，如企業(yè)會計處理按2年進(jìn)行折舊，其他情形不變。則2016年企業(yè)會計處理計提折舊額500萬元（1 000/2=500），稅收上可扣除的加速折舊額為166．67萬元（1 000/6=166．67），申報享受研發(fā)費用加計扣除時，對其在實際會計處理上已確認(rèn)的“儀器、設(shè)備的折舊費”，但未超過稅法規(guī)定的稅前扣除金額166．67萬元可以進(jìn)行加計扣除83．34萬元（166．67?50%=83．34）。若該設(shè)備6年內(nèi)用途未發(fā)生變化，每年均符合加計扣除政策規(guī)定，則企業(yè)6年內(nèi)每年均可對加速折舊額166．67萬元進(jìn)行加計扣除83．34萬元。

（四）無形資產(chǎn)的攤消

企業(yè)用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)（包括許可證、專有技術(shù)、設(shè)計和計算方法等）的攤銷費用可以享受加計扣除。對于企業(yè)自行研發(fā)取得的無形資產(chǎn)在應(yīng)用于后續(xù)研發(fā)項目的，攤銷時應(yīng)注意避免出現(xiàn)加計扣除與加計攤銷重疊享受，造成同期同一稅基多次扣除問題。自行研發(fā)獲取的無形資產(chǎn)應(yīng)用于后續(xù)研發(fā)項目情況比較復(fù)雜，既涉及無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)問題，也涉及加計扣除的稅基問題，同時，還可能涉及多個項目分?jǐn)倖栴}。企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體情況正確歸集費用，降低相應(yīng)稅務(wù)遵從風(fēng)險。

（五）新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費

本項費用本可以分解到人員人工費、直接投入費、折舊費等費用歸集項目中，但為了不造成理解分歧，研發(fā)新政再次將原有政策相關(guān)表述平移至此。與直接投入費用類似，企業(yè)若將部分費用委托外部完成，則仍須與委托研發(fā)活動甄別，按照各自情況分別進(jìn)行歸集扣除。

（六）其他相關(guān)費用

研發(fā)新政對于各類與研發(fā)活動相關(guān)的非主要費用可加計扣除范圍進(jìn)行了拓展。但考慮到其他相關(guān)費用名目不一，正面列示往往不可盡述，因此參照高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費用的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，對于這類與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用，如技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費①研發(fā)新政列示的具體內(nèi)容包括：技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費，研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費等。等，規(guī)定其費用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。如果企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進(jìn)行多項研發(fā)活動的，應(yīng)按照不同研發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研發(fā)費用。在計算每個項目其他相關(guān)費用的限額時應(yīng)當(dāng)按照以下公式②每個項目可加計扣除的其他相關(guān)費用都不得超過該項目可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。按照研發(fā)新政規(guī)定，假設(shè)某一研發(fā)項目的其它相關(guān)費用的限額為X，研發(fā)新政允許加計扣除的研發(fā)費用中的第1至5和7項的費用之和為Y，那么X =（X+Y）×10%，即X=Y×10%/（1-10%）。計算：

其他相關(guān)費用限額=研發(fā)新政允許加計扣除的研發(fā)費用中的第1至5項與7項③對應(yīng)本篇文章的第二部分的（一）至（五）項和（七）項，雖然第（七）項目前并無具體內(nèi)容，為了維護(hù)政策的穩(wěn)定性，此處也將其納入。的費用之和×10%/ （1-10%）。

如果其他相關(guān)費用小于限額，則按實際發(fā)生數(shù)計算歸集；如果其他相關(guān)費用大于限額，則應(yīng)按照限額計算歸集。

例如：某企業(yè)2016年進(jìn)行了兩項研發(fā)活動A和B，A項目共發(fā)生研發(fā)費用100萬元，其中與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用12萬元，B共發(fā)生研發(fā)費用100萬元，其中與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用8萬元，假設(shè)研發(fā)活動均符合加計扣除相關(guān)規(guī)定。A項目其他相關(guān)費用限額=（100-12）×10%/（1-10%）=9．78（萬元），小于實際發(fā)生數(shù)12萬元，則A項目允許加計扣除的研發(fā)費用應(yīng)為97．78萬元（100-12+9．78=97．78）。B項目其他相關(guān)費用限額=（100-8）×10%/（1-10%）=10．22（萬元），大于實際發(fā)生數(shù)8萬元，則B項目允許加計扣除的研發(fā)費用應(yīng)為100萬元。

該企業(yè)2016年可以享受的研發(fā)費用加計扣除額98．89萬元［（97．78+100）×50%=98．89］。

（七）財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他費用

此項內(nèi)容是研發(fā)新政對于研發(fā)費用范圍的兜底條款，為了未來政策優(yōu)化提供調(diào)整空間。

三、研發(fā)新政中需要關(guān)注的幾個事項

（一）委托研發(fā)的比例扣除

按照商業(yè)運行的基本規(guī)律，由受托方提供明細(xì)在委托方扣除①該項內(nèi)容是國稅發(fā)［2008］116號文件的規(guī)定。常常出現(xiàn)稅企爭議。作為非關(guān)聯(lián)關(guān)系的委托研發(fā)，由于存在商業(yè)利潤和競爭，委托方取得的研發(fā)明細(xì)往往真實性較差；作為關(guān)聯(lián)關(guān)系的委托研發(fā)，由于存在稅務(wù)管理安排，研發(fā)明細(xì)的真實性也較差。因此，研發(fā)新政對于委托研發(fā)的加計扣除采取了比例扣除的方式，即企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個人開展研發(fā)活動發(fā)生的費用，可按規(guī)定稅前扣除；加計扣除時按照研發(fā)活動發(fā)生費用的80%作為加計扣除基數(shù)。

由于稅收管理的局限，企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)或個人進(jìn)行研發(fā)活動歷來是研發(fā)費用加計扣除政策的管理難點與爭議點。本輪研發(fā)新政的調(diào)整，借鑒了美國等發(fā)達(dá)國家經(jīng)驗與BEPS最新發(fā)布的第五項行動計劃②美國和OECD均鼓勵境內(nèi)研發(fā)。主旨，對企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)或個人進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費用，不得加計扣除。其中，境外機(jī)構(gòu)應(yīng)指中國境外（含港、澳、臺地區(qū)）注冊的企業(yè)和其他組織，境外個人應(yīng)指外籍（含港、澳、臺地區(qū)）個人。

（二）多用途對象的費用歸集

研發(fā)費用加計扣除政策是按研發(fā)項目歸集和管理。考慮到企業(yè)尤其是中小企業(yè)，從事研發(fā)活動的人員同時也會承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營管理等職能，用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)同時也會用于非研發(fā)活動。因此，企業(yè)日常核算的費用支出既可能發(fā)生于研發(fā)活動，也可能發(fā)生于非研發(fā)活動，即使同樣發(fā)生于研發(fā)活動，也可能發(fā)生在不同的研發(fā)項目之間。雖然研發(fā)新政對研發(fā)支出的許多細(xì)目不再強(qiáng)調(diào)“專門”，但同時也要求：企業(yè)應(yīng)對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用分別核算，準(zhǔn)確、合理歸集各項費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。即企業(yè)從事研發(fā)活動的人員和用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)，同時從事或用于非研發(fā)活動的，應(yīng)對其工作情況做必要記錄，并將其實際發(fā)生的相關(guān)費用按實際工時占比等合理方法在研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用間分配。對人員、儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)從事研發(fā)活動無必要記錄，以及相關(guān)費用在研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營間未分配或分配不合理的，不得加計扣除。

（三）負(fù)面清單的行業(yè)判定

原研發(fā)費用優(yōu)惠范圍適用過窄，其中對“兩個領(lǐng)域③指《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和國家發(fā)展改革委員會等部門公布的《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展的高技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域指南》。”的限制被認(rèn)為是導(dǎo)致范圍過窄的主要因素。因此，本次研發(fā)新政打破了領(lǐng)域限制，首次引入“負(fù)面清單”方式，明確了不適用稅前加計扣除政策的行業(yè)和研發(fā)活動，除規(guī)定不宜適用加計扣除的活動和行業(yè)外，企業(yè)發(fā)生符合條件的研發(fā)費用均可享受加計扣除優(yōu)惠。與固定資產(chǎn)新政正面列舉行業(yè)清單一致，企業(yè)在執(zhí)行加計扣除政策時也須進(jìn)行行業(yè)判定。二者的區(qū)別在于，加速折舊政策執(zhí)行僅在購入固定資產(chǎn)并確定折舊方式的當(dāng)期進(jìn)行一次行業(yè)判定，而加計扣除政策執(zhí)行則須在每一執(zhí)行年度分別判定。

（四）防止濫用政策的其他措施

研發(fā)新政一方面通過優(yōu)化政策，拓寬政策惠及范圍；另一方面也通過強(qiáng)化征管，防止企業(yè)濫用優(yōu)惠政策破壞稅收秩序。除研發(fā)新政已公布的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)定期開展核查，年度核查面不得低于20%的要求外，國家稅務(wù)總局還將下發(fā)公告對具體政策與管理問題進(jìn)行細(xì)化，其中將涉及財政性資金的適用、特殊收入的扣減等以往實務(wù)中關(guān)注程度較高的問題；也將涉及政策執(zhí)行備案、轉(zhuǎn)請科技部門出具意見機(jī)制、特殊研發(fā)活動的管理等具體征管問題。

（五）保護(hù)納稅人權(quán)益的合理追溯

為保障納稅人的合法權(quán)益，根據(jù)《稅收征管法》與稅收備案管理的相關(guān)規(guī)定，對于2016年以后，企業(yè)符合研發(fā)新政條件而未及時享受政策的情況，研發(fā)新政規(guī)定：企業(yè)符合研發(fā)新政中研發(fā)費用加計扣除條件而在2016年1月1日以后未及時享受該項稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受并履行備案手續(xù)，追溯期限最長為3年。對于2016年1月1日以前的研發(fā)費用追溯調(diào)整問題，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)原政策內(nèi)容與征管程序進(jìn)行。

責(zé)任編輯：周 優(yōu)