完善我國地方稅體系研究

劉建徽　周志波

摘 要：黨的十八屆三中全會明確提出完善地方稅體系，為全面深化稅制改革指明了方向。隨著營改增等改革的推進，完善地方稅體系顯得更為迫切。本文在回顧相關文獻的基礎上，基于公共財政理論分析了完善地方稅體系的政策背景和現時困境，并提出了相應的政策建議。筆者認為，應堅持收入中性、嚴格分稅、統籌兼顧和稅收法定的原則，暫緩營改增，建立以營業稅、企業所得稅、消費稅和車船稅為主體稅種的地方稅體系，循序漸進推進房地產稅、環保稅等改革，并做好相關配套制度建設。研究結論對于破解當前營改增困境，構建科學合理的分稅制體制具有借鑒參考意義。

關鍵詞：公共財政；地方稅體系；稅制改革；地方債務；營改增

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A

文章編號：1000-176X（2016）02-0054-08

完善地方稅體系已成為新時期全面深化財稅體制改革的重要任務，理論界和實務界對此已有比較深入的研究，但仍有一些問題尚待深入探討。本文將在梳理現有文獻的基礎上，分析完善我國地方稅體系的政策背景和現時困境，提出相應的改革思路和政策建議。

一、文獻綜述

關于地方稅體系的研究，始于部分發達省份在改革開放初期的經濟建設對財政資金的迫切需求。徐日清等[1]最早研究了地方稅體系，他們認為，社會主義國家也要調動中央和地方兩個積極性，例如在上海這樣的特大城市，除了調動市的積極性之外， 還要充分發揮市所屬的區、縣和鄉的積極性，把事權與財政統一起來，并提出實行“統一領導、分級財政”的建議。20世紀90年代初期，隨著社會主義市場經濟體制的逐步建立，國家開始研究并啟動了分稅制財政體制改革，在此期間很多學者圍繞建立分稅制財稅體制對地方稅體系展開了討論，其重點在于論述建立并完善地方稅體系的合理性和必要性，并提出構架地方稅體系的思路和方向。邊曦[2]基于分稅制財政理論提出了中央稅、地方稅體系的建設思路，即以能夠基本滿足中央和地方各自正常的支出為原則，把具有較強的宏觀調控作用和對國計民生產生重要影響的稅種劃歸中央，把便于就地征收、易于管理而又節省成本的稅種劃歸地方。許建國[3]系統地論述了建立地方稅體系的理論依據，提出了構建地方稅體系的指導思想，并指出了地方稅應當具備的功能與特質。認為，在社會主義市場經濟中，地方政府的職能范圍和行政行為是否規范與合理，在很大程度上取決于能否以科學的地方稅體系為基礎，建立起適合國情的分稅制財政體制；重構地方稅體系的基本指導思想是，將地方稅收職能同地方政府職能的轉換結合起來，正確處理轉換過程中經濟分權與行政分權的關系，在適當擴大地方稅收管理權限和地方稅收比重的同時，強化中央財政的宏觀調控職能。地方稅體系應具有三大功能，即收入具有彈性，能夠從基本財力上保障地方政府職能的需要；合理引導地方政府行為，使之致力于地方基礎設施建設，并逐步退出生產性、盈利性投資領域；將稅收征管與地方利益掛鉤，調動地方政府當家理財的積極性。

1994年，分稅制改革以后，地方稅權中的很大一部分被中央剝奪，有效解決了中央財政不足的問題，但地方政府面對巨大的經濟建設財政資金需求，不得不從行政事業性收費方面“開口子”，造成非稅收入、預算外收入在政府收入中的比重居高不下，由此引發了學術界對稅費界限的討論，有關清費立稅、建立和完善地方稅體系的呼聲也日漸高漲。這一時期的相關研究一般認為，必須按照現代公共財政理論和分稅制財政體制的要求，逐步完善地方稅體系，其理論邏輯在于：經濟政治全球化要求建立社會主義市場經濟體制，提高市場運作效率，而成熟的市場經濟體制要求政府轉變職能，按照現代公共財政制度規范政府財政籌資渠道，特別是要明確劃分稅費的界限，規范政府收費制度，大力開展清費立稅工作，適當提高地方稅收分成比例，進而提高整個稅收制度體系的效率。李齊云等[4]指出，政府職能的轉變必然涉及行使政府職能所需資金的籌措方式及來源渠道的改進和規范問題，因而進一步完善地方稅體系、規范地方政府收費，不僅是政府職能轉變的客觀需要，同時也反映了廣大人民群眾的迫切愿望。吳俊培[5]指出，建立地方稅體系是出于提高效率的考慮，并從為什么要建立地方稅體系、怎樣建立地方稅體系、地方稅體系的環境要求是什么等三個方面研究了這個問題。楊志勇[6]也指出，構建地方稅體系是地方政府相對獨立性的客觀要求，能夠起到激勵地方政府經濟行為的作用，符合市場經濟條件下政府分權的需要，而且只要在一定的約束條件下，地方稅體系的構建不但不會妨礙稅制的統一和稅收體系的完整，反而可以促進政府整體效率的提高。高世星和靳東升[7]認為，我國現行地方稅制存在的主要問題是稅權劃分不清、主體稅種不明確、稅種老化、內外稅制不統一，并提出稅收合理分權、設立11 個地方稅種、培養主體稅種、統一征管機構和完善征管手段的初步設想。白景明[8]認為，這些研究的一個共同點就是，完善地方稅體系的邏輯起點在于增強地方政府財政的收入能力、增加地方稅體系的骨干稅種和提高地方財政對稅收的分成比例。但楊斌[9]卻持相反觀點，他指出，理論界流行的幾種關于地方稅體系存在依據的觀點，如“福利改進說”、“國際借鑒說”、“一級事權一級財權一級稅權說”和“地方無稅權導致收費泛濫說”等均不能有力說明我國目前地方稅存在的必要性和必然性。他認為，調動地方積極性是解釋我國地方稅體系存在的惟一有說服力的依據，我國應建立具有中國特色的非對稱型分稅制，即中央稅占全部稅收總額的大多數、地方支出占全部財政支出的大多數。這樣的分稅制既能保證中央有較強的宏觀控制能力，又能充分調動地方的積極性。相應的地方稅體系應以多元多層、地區差別為特征，并且以縣（市）、鄉（鎮）村，而不是以省為主要設置平臺。盡管理論界大多傾向于以保障地方稅收需求、提高地方財政自給率為中心推進財稅體制改革和完善地方稅體系，但實際運行情況卻是中央與地方財權與事權不對稱的矛盾比較突出，地方財政自給率處于較低水平，這種結果與楊斌的觀點是一致的。

當前，學術界關于地方稅體系的研究主要集中在實踐操作層面。這些研究的觀點大致可以分為兩類：一是營改增后不調整增值稅分成比例，通過消費稅、資源稅、環保稅和房地產稅等改革，將其設置為地方主體稅種，讓地方培育稅收增長點。如劉建徽等[10]從包容性發展理論入手，分析了中國經濟社會包容發展對地方稅體系的要求，并建議營改增后將消費稅、所得稅和財產行為稅都作為地方稅。二是營改增以后調整增值稅分成比例，并提高地方政府在稅收中的分配份額。實際上，當前有關地方稅體系的爭論焦點主要集中在三個方面：一是完善地方稅體系是否要提高地方政府的稅收分成比例，中央政府希望繼續保持中央財政的穩定性，但地方政府對稅收收入具有更大更迫切的需求。二是在營改增的背景下，重構地方稅體系是否要調整增值稅在中央與地方的分成比例，如果不調整分成比例，構建地方主體稅種，如果調整增值稅分成比例，應如何確定這一比例。三是當前的稅制改革是否要堅持收入中性原則、確保宏觀稅負穩定。這些問題的解決，需要對完善地方稅體系的宏觀情境、現時困境進行深入分析，并結合實際，提出具體的解決方案。

二、完善地方稅體系的宏觀情境

當前，完善地方稅體系已成為政府和社會各界的共識，改革則是理論界和實務界公認的完善地方稅體系的最優手段，這些共識都基于對當前經濟社會發展宏觀情境的科學研判和正確認識。

1.完善地方稅體系是市場機制發揮配置資源決定性作用的重要基石

黨的十八屆三中全會提出，要發揮市場在資源配置中的決定性作用，緊緊圍繞使市場在資源配置中起決定性作用深化經濟體制改革，將處理好政府與市場關系定性為深化經濟體制改革的核心問題，前所未有地突出市場在社會主義市場經濟中的主導和支配作用。市場在資源配置中起決定性作用，其關鍵在于實現競爭型政府向服務型政府的轉型，推動政府角色的理性回歸。

劉建徽等[10]認為，1994年分稅制改革直接導致了政府“GDP錦標賽”發展模式的形成，各級地方政府以做大“GDP蛋糕”為目標，在市場經濟中演變為競爭性主體，導致了地方政府對市場機制的不恰當干預，形成了對市場機制配置資源決定性作用的最大威脅。地方政府的競爭性主體地位，在長期內會給市場經濟埋下巨大的隱患并造成風險，對于社會主義市場經濟體制的發展完善而言無異于“飲鴆止渴”。

市場經濟主體都是理性的，市場機制也是逐利的。市場就是一把“雙刃劍”，引導得恰當，可以有效促進經濟社會的持續快速發展，把握得不當，則可能阻礙中國特色社會主義事業前進。市場機制對資源配置的決定性作用，須有兩個前提：一是政府角色定位正確，財權與事權相對應。二是有比較穩定并且寬裕的財源，保證政府安守其道，不再作為競爭性主體插足市場事務。而實現這兩大前提的制度基石就是理順中央政府與地方政府的關系，完善地方稅體系，逐步形成對地方政府規范化的制度約束。

2.完善地方稅體系是全面深化財稅體制改革的重要任務

1994年，我國啟動了新中國成立以來影響最為深遠的一次稅制改革，此次改革以建立分稅制財稅體制為核心，形成了我國現代財稅制度的框架。但是，當時為了順利地推進改革，中央對地方政府進行了妥協，考量了地方政府的部分利益，進而造成一些歷史遺留問題。經過20年來的“小修小補”，部分問題得到解決，但仍有一些比較關鍵的問題懸而未決，其中最突出的問題就是尚未建立比較完善的地方稅體系，造成地方財政自給率持續走低，并由此導致了諸如“土地財政”、“地產稅收”和“地方債務”等一系列問題，因此，引起了黨和政府的高度重視。但是，這些均是發展中產生的問題，是改革中出現的矛盾，必須依靠發展、通過改革加以解決。

黨的十八大報告首次提出構建地方稅體系，形成有利于結構優化、社會公平的稅收制度。十八屆三中全會將國家財政制度上升到國家治理基石的高度，賦予了財稅體制改革更為深刻的意義，明確提出要“深化稅收制度改革，完善地方稅體系”和“建立事權和支出責任相適應的制度”?？梢姡瑹o論選取何種路徑，改革將是完善地方稅體系的必然選擇，完善地方稅體系已成為我國當前乃至今后一段時間內全面深化改革的一個重要方面，是深化財稅體制改革的“重頭戲”。

3.完善地方稅體系是營改增背景下地方財政包容性發展的重要保障

1994年的分稅制改革，初步構建了我國以流轉稅為主體的稅制模式，但在流轉稅領域人為地將貨物和勞務割裂開來，對貨物和部分勞務征收增值稅，對多數勞務征收營業稅。而現代增值稅制度要求對貨物和勞務一視同仁，均對增值額征稅，以確保增值稅的抵扣鏈條完整。賴勤學和林文生[11]指出，分設增值稅和營業稅成為我國流轉稅制度的一個“硬傷”，雖然要求營改增的呼聲越來越高，但進展卻十分緩慢。直到2012年1月1日，增值稅改革才有了實質性進展，上海率先試水，對交通運輸業和部分現代服務業進行營改增試點，在2012年底以前，北京等8個省市區也加入營改增行業試點的行列。2013年8月1日，營改增試點向全國鋪開，標志著營改增由地區試點跨入行業試點階段。2014年初，鐵路運輸和郵政服務業納入營改增，電信業則在2014年6月進入改革試點范疇。

按照中央關于稅制改革的部署，金融、房地產、建筑安裝、餐飲住宿、居民服務和科學研究等行業將在今后一段時間內相繼實施營改增。隨著營改增的深入實施，尤其是在金融、房地產和建筑安裝等三大營業稅支柱產業實現營改增后，地方政府將徹底失去營業稅這個主體稅種，地方政府財權與事權之間的不對稱性將更加凸顯，其必然影響地方財政的包容性發展能力，使分稅制改革面臨新的考驗。我們必須認識到，改革的目的是健全分稅制財稅體制，而不是使財權與事權的矛盾更為尖銳，因此，在這樣的背景下，培育新的地方主體稅種、完善地方稅體系可以保障地方財政沿著包容、可持續的道路發展。

4.完善地方稅體系是解決規模龐大的地方政府債務的根本途徑

1994年，我國建立了分稅制財稅體制，但并沒有賦予地方政府稅收立法權，所有涉及稅種開征、停征的權力均集中于中央。賈康[12]認為，這實際上加強了稅收制度和政策的剛性，地方政府很難在稅收方面“開口子”。然而，由于預算制度建設滯后，財政制度剛性不足，地方政府可以通過財政“開口子”實現收入和支出方面的意圖。分稅制改革在壓縮地方政府稅收收入的同時，并未同時縮小地方政府的事權范圍，減少地方財政支出責任，相反，分稅制改革以來，地方政府尤其是縣鄉級政府財政自給率持續處于低位運行并有繼續下行的趨勢，而地方政府的事權范圍和支出責任不斷擴大，特別是近年來高速公路、機場碼頭和供水供電等大型基礎設施建設項目不斷增加，地方政府為了籌集足夠的建設資金，往往通過融資平臺、國有企業和公共事業單位舉借債務，導致地方財政面臨較大的債務風險。國家審計署全國政府性債務審計結果顯示，截至2013年6月底，全國地方政府負有償還責任的債務已超過10萬億元，另有或有債務7萬億元左右，如表1所示。

由表1可以看出，雖然目前地方性債務仍然處于可控范圍內，但如果不從體制機制上采取措施加以解決，地方政府的債務“雪球”會越滾越大。解決地方政府債務問題，應當從控制增量和化解存量兩個方面入手?？刂圃隽?，即通過嚴格控制新增地方債務規模，讓處于高速行駛的“債務列車”上的地方政府平穩地“剎車”；化解存量，即通過加快地方債務償還進度，逐漸降低政府“債務池”水位。不論是控制增量還是化解存量，解決地方政府債務的根本之道在于賦予地方政府更多的稅權，提高地方財政的自給率，而完善地方稅體系無疑是眾多可選項中的最優選擇。

三、我國地方稅體系的現時困境

當前，中國地方稅體系已有框架，但并不穩固，也不完善，面臨諸多的困境。這種困境主要表現在兩個方面：一是已有的地方稅各稅種存在籌集收入能力不足、增長空間逐步收窄、過度依賴部分行業等問題，難以支撐地方政府的財政支出責任.二是部分主流觀點認為可能成為地方稅的稅種并不適宜作為地方稅種，或因收入籌集功能較弱，或因征管難度較高，或因理論上存在較大缺陷等。

1.當前地方稅體系存在諸多問題

第一，地方稅種數量多規模小，難以籌集穩定足額的稅收收入。根據1994年分稅制改革的制度安排，消費稅、車輛購置稅、關稅和進口環節增值稅屬于中央稅；國內增值稅、企業所得稅和個人所得稅屬于中央地方共享稅；營業稅、資源稅、城市維護建設稅、房產稅、印花稅、城鎮土地使用稅、車船稅、土地增值稅、耕地占用稅、煙葉稅和契稅等屬于地方稅。除營業稅外，其他10個地方稅種（統稱財產行為稅）的收入規模與營業稅收入規模整體相當，并且財產行為稅的收入規模容易受外界沖擊，波動幅度較大，難以為地方政府提供穩定的收入。在營改增的背景下，亟須尋找新的地方主體稅種。但原有的地方性稅種，即便經過改革都難以達到營業稅支撐地方稅收收入的水平。

第二，地方稅種行業依存度持續走高，面臨較大的系統性風險。分稅制改革的最大成功之處莫過于最近10來年全國稅收（包括海關代征稅收）收入以年均16.5%的速度增長，而全國地方稅收收入則以更快的速度增長，最近10年年均增幅在20%左右。但是，近年來地稅部門征收稅收尤其是地方稅種收入的高速增長，其主要動力來源于房地產、金融和建筑安裝等行業的快速膨脹，這些行業實際上都與房地產業高度相關。以重慶為例，2013年，重慶地方稅收收入1 024億元，而房地產業、金融業和建筑安裝業的地稅收入分別為395億元、118億元和159億元，三大行業對地稅收入的貢獻率達到65.6%。很多省份地方稅收對房地產相關產業的依賴度高于重慶，地產稅收的特征更加明顯。但稅收收入過度依存于個別行業，會大大增加地方財政的系統性風險，影響地方稅源和財政的包容性、可持續發展性。

第三，地方稅種收入經歷長期高增長后，進入低增長的“新常態”。經濟決定稅收，稅收反映經濟。經濟會隨著市場的調整經歷“繁榮—穩定—下行—復蘇”的周期性波動，稅收也會隨著經濟的運行情況而發生變化，不可能持續不斷地增長下去。在經歷長時間快速增長后，隨著經濟轉型和結構升級進程的加快，地方稅種的收入增長逐步回歸理性，呈現一種低增長的“新常態”。特別是自2013年以來，地方稅收的增長開始進入下行通道，部分省市的部分稅種收入甚至出現分稅制改革以來的首次負增長。在市場發揮資源配置的決定性作用的背景下，地方稅收將充分反映市場機制的運行結果，其增長空間正在逐步收窄，地方財政將面臨更為嚴峻的考驗。

2.地方稅體系不完善帶來多重不利影響

第一，地方稅收不足催生土地財政模式。分稅制改革的主要目標是提高中央財政收入比重，但其未能建立比較完善的地方稅體系，地方可支配財力與事權范圍嚴重不匹配，這帶來了兩大問題：一是地方財政缺口需要中央轉移支付補助，但轉移支付一般僅限于經常性支出項目，而對于基礎設施建設等非經常性支出項目仍沒有足夠的資金支持[13]。二是不斷擴大的財政支出需求推動地方政府從公共預算之外開辟財源，其中最典型的手段就是通過出讓土地獲取收入，形成了以賣地為核心的中國式土地財政模式。在土地財政模式下，政府融資行為扭曲了正常的市場關系，“土地價格—房產價格—稅收收入”進入螺旋式上升通道，導致了國家多輪房地產價格調控失敗。通過出讓土地獲取財政收入無可厚非，但土地價格被政府融資行為人為推高超越了實體經濟的承受范圍，給未來地方政府財政帶來較大的風險，同時也讓政府的公信力面臨民生問題的考驗。

第二，土地財政模式必然引發地產稅收問題。在地方稅種多為財產行為稅的背景下，中國特色的土地財政模式必然帶來地產稅收問題，即地方稅收收入與房地產開發高度相關。在GDP政績考核模式下，地方政府官員被牢牢地綁在“GDP戰車”上，而房地產市場的發展恰好切合地方政府的利益需求。房地產的蓬勃發展和政府的推波助瀾直接導致“房價會繼續上漲”的社會預期，在眾多主體博弈的過程中，房地產投機行為應運而生，進一步推高房價，持續上漲的房價又會給房地產開發企業帶來更多的利潤、為政府帶來更多的稅收。可以說，近10年是房地產市場發展的黃金時期，也是地產稅收模式不斷強化、地方稅收對房地產行業依賴度不斷上升的時期。這種地產稅收模式蘊藏著極大的財政風險，一旦房地產市場下行，地方稅收必然出現較大波動。在房地產市場崩盤的極端情境下，地方財政可能面臨破產風險。但進入2014年以后，房地產市場明顯降溫，開始進入下行通道，多個省市地方稅收尤其是房地產相關行業稅收出現持續負增長現象，這種局勢在短期內不可能逆轉。

第三，地方缺乏稅權導致財政領域的違規操作頻發。理論上，分稅制財政體制應當是中央政府和地方政府“分稅種”，并且各自對其管理的稅種擁有比較靈活的調整支配權。但我國的分稅制并不徹底，地方政府缺乏稅權，無法對地方稅收做出合意的調整。因此，地方政府在涉及財稅收支的問題上，往往繞開具有制度剛性的稅收，而從比較靈活的財政收支方面入手。在財政收入方面，地方政府往往通過“跑部錢進”的方式，盡可能向中央爭取稅收返還和轉移支付。但是，這些收入通過財政繞一圈之后再重新分配給地方政府，大大降低了資金的使用效率。在財政支出方面，地方政府在采取鼓勵性措施招商引資、引進人才時，一般不采用違規減免稅的方式，而是通過財政這個“口子”實現政策意圖，通常采用給予專項資金獎勵、購房補貼、提供住房或其他利益的方式實施，這實質上等同于稅收返還。毫無疑問，地方政府的這些做法，屬于不規范競爭的行為，但同時，地方政府的這些不規范操作也是由于地方稅體系不完善、地方稅權無法得到保障的必然結果。

3.地方主體稅種的多數選項面臨嚴重缺陷

在營改增的背景下，政府和學界都對完善地方稅體系進行了廣泛的討論，并在地方主體稅種的選項方面達成了一些共識。當前，學術界的主流觀點認為，應按照國務院原定的方案實行徹底的營改增，待營改增完成以后，在不改變原有的增值稅分成比例的前提下，將資源稅、環保稅、房產稅和城建稅等作為地方主體稅種，同時還考慮將車輛購置稅、消費稅劃歸地方稅。但實際上，以上這些稅種都無法承擔地方主體稅種的責任，無力支撐地方財政的大局，下面將對這些稅種一一進行分析。

第一，資源稅無論是在理論上還是實踐上都不能成為地方主體稅種。自1984年我國將資源稅確立為一個獨立的稅種以來，資源稅一直定位于調節資源級差收入。周志波和張衛國[14]指出，資源級差收入在本質上是一種資源租，與資源的所有權相聯系，但資源稅作為一種與國家政治權力相聯系的政策工具，用于調節資源級差收入存在定位偏差，在理論上有重大缺陷。在我國，國家既是政治權力的擁有者，又是自然資源的所有者，而能夠代表國家的只能是中央政府。因此，從理論上講，中央政府應當享有資源稅的分成權利。同時，在實踐中，資源稅也不適宜作為地方主體稅種。一方面，資源稅收入規模較小，對地方財政收入的貢獻較小。以2013年為例，全國資源稅收入1 005.65億元，占全國稅收收入的0.91%，占地方級稅收收入的1.75%，盡管自2014年12月1日起實施的煤炭資源稅從價計征改革以及相關后續改革，會給資源稅收入帶來一定的增長空間，但資源稅的收入規模始終無法對地方稅收起到支撐作用。另一方面，我國自然資源分布極為不均衡，將資源稅作為地方稅會導致各省份之間資源稅收入差距極大，必然帶來稅收分配不公平的問題。

第二，環境稅成為地方主體稅種的諸多前提不成立。環境稅改革的呼聲由來已久，但鑒于各方面的原因一直未能有實質性進展。當前，很多學者認為營改增之后可以將環境稅作為地方主體稅種，這一觀點得到了一些政府高層的認可。不過，環境稅成為地方主體稅種需要具備諸多前提條件，其中最重要的兩個前提為：一是政府對不環保行為的容忍度很低，能夠將環境稅作為一項重要的政府籌資手段。按照十八屆三中全會關于“推進環保費改稅”的決定，我國環境稅改革的方向應當是對目前的排污費制度進行費改稅，這實際上就是一種污染稅。鑒于目前國內企業稅負水平已處于高位，政府必須考慮環境稅改革在政治上的可接受性，不可能將污染稅的稅率定在一個比較高的水平，加之污染稅的稅基相對其他流轉稅更窄，無法為地方政府提供足夠的收入，環境稅很難成為地方主體稅種。二是環境稅制度已經比較完善，相應的征管手段比較成熟。目前，環保費改稅的改革尚未啟動，而污染型環境稅制度的成熟需要具備兩個條件：一方面，經過費改稅建立起來的污染稅制度必須要在實踐中不斷修正完善，讓稅制要素設計更加科學、合理；另一方面，污染稅的征收涉及不同類型的污染排放測量，需要專業的技術、人才和設備做支撐，但這些條件目前都不太成熟，這也是環保費改稅一直未取得實質性進展的重要原因。因此，環境稅要成為地方主體稅種在短期內難以實現。

第三，城市維護建設稅作為一種附加稅難以承擔獨立稅種的財政收入職能。城市維護建設稅，實際上是一種附加稅，不是一個獨立的稅種。盡管城市維護建設稅的稅率并不低，但由于稅基較小，其收入規模并不大。一直以來，學術界都有人建議將城市維護建設稅改造為獨立的稅種，增強其收入籌集能力，并培育成為地方主體稅種。但是，如果讓城市維護建設稅擔負如此重任，必然大幅增加企業的稅收負擔，而這種做法明顯與當前的宏觀情境相背離。一方面，十八屆三中全會明確提出“逐步提高直接稅比重”，如果繼續增加城市維護建設稅的稅負，將直接拉低直接稅的比重，給稅收結構的優化調整增添壓力，也不符合改革的基本方向；另一方面，當前企業宏觀稅負已處于高位運行，政府著力于降低企業稅負、扶持市場主體發展，在這樣的背景下，進一步提高城市維護建設稅的稅負與保持宏觀稅負基本穩定或略微下調的結構性減稅政策精神背道而馳。因此，在間接稅比重不可能大幅提高、其他流轉稅保持穩定的情況下，城市維護建設稅作為一種附加稅，無法承擔地方主體稅種的責任。

第四，房地產稅改革要成為地方主體稅種面臨多重障礙。楊志勇[13]指出，在國際上，房地產稅是為地方政府融資的一個重要稅種，是與地方公共服務基本對應的稅種，很多國家都將其作為地方主體稅種。因而國內存在一種主流觀點，認為進行新一輪的稅制改革以后，可以建立房地產稅制度，并將其培育為地方主體稅種。但是，國外的經驗在國內可能并不適合，房地產稅成為地方主體稅種，還面臨三重障礙：一是觀念障礙，即社會并不認同房地產稅。房地產市場也是最近十幾年才發展起來的，民眾更多地將房產視為一種與電視、冰箱之類的商品。如果政府可以對民眾購買的房產征稅，必然也應該對購買的其他商品征稅，但事實上政府并不能這樣做。因而，整個社會觀念并不認同政府對民眾保有環節的房產征稅，至少在短期內這種觀念障礙難以突破。二是政治障礙，即普遍開征房地產稅可能讓政府面臨一定的政治風險。近年來，房地產市場的快速膨脹在發展經濟的同時也帶來了一系列的問題。作為高房價的最終接盤者，多數城鎮居民為住房傾盡一生積蓄，普遍開征房地產稅極有可能成為引爆社會矛盾的“最后一根稻草”，政府將面臨巨大的政治風險。加之重慶、上海兩地的個人住房房產稅試點工作面臨諸多困境，政府在房地產稅的開征問題上一直保持著十分謹慎的態度，始終未能有實質性的動作。三是技術障礙，即房地產稅的征管條件尚不成熟。雖然我國已啟動不動產登記工作，西方發達國家的先進征管技術可以為我所用，但全國房地產基礎信息系統平臺的建設和房地產稅征管手段的成熟仍需假以時日。在技術條件不成熟的情況下，全面開征房地產稅，不僅不能實現預期的政策目標，還可能耗費高額的征管成本后卻造成漏征漏管問題，人為地制造不公平的稅收環境。

四、完善我國地方稅體系的路徑選擇

1.完善地方稅體系的原則

第一，嚴格分稅原則。所謂嚴格分稅原則，是指完善地方稅體系，要嚴格按照分稅制的要求，明確劃分中央和地方政府的主體稅種。要按照“分稅種而非分稅收”的思路，重新調整各稅種在中央與地方之間的權限劃分。我國現有的分稅制，在很大程度上是從稅收收入的角度考慮中央與地方之間的稅權劃分，造成稅種劃分不盡科學。下一步稅制改革的一個重要方面就是要根據各個稅種的性質，重新考慮其收入歸屬，盡量減少中央地方共享稅，將部分與地方公共服務高度相關、適合作為地方稅的中央稅調整為地方稅，將個別與國家權利密切相關的地方稅種調整為中央稅或中央地方共享稅。

第二，統籌兼顧原則。完善地方稅體系，應當堅持統籌兼顧的原則，在強調維持中央宏觀調控所需財政能力的同時，要更加注重兼顧地方政府的利益，完善財權與事權基本相當的分稅制財政體制。要進一步增加地方政府對稅收收入的收益權，提高地方政府在稅收收入中的分成比例，降低中央財政的比例，妥善解決地方政府財權與事權之間的過度錯位問題。提高地方政府在整個稅收收入中的分成比例，一方面，可以縮小中央對地方的轉移支付規模，解決在“跑部錢進”過程中滋生腐敗、財政資金使用效率低等問題。另一方面，可以降低地方政府通過出讓土地、發展房地產以及設立各類收費項目籌集財政收入的激勵，進一步規范地方財政行為。

第三，財政中性原則。在當前我國宏觀稅負水平已處于較高水平的背景下，完善地方稅體系應當堅持財政中性原則，在保持宏觀稅負水平基本穩定或略有下降的前提下，實施稅收結構性調整，不能以改革的名義進一步增加企業的稅收負擔，讓稅收成為政府的提款機。實施財政中性的稅制改革，通過結構性稅制調整完善地方稅體系，我國已經具備基本的條件：一是我國近年來稅收收入連年高速增長，積累了比較雄厚的財政實力，財政赤字處于可控范圍之內，政府預算面臨的壓力較小，尤其是新《預算法》實施以后政府支出剛性進一步增強，將在一定程度上解決財政支出連年超預算的問題，政府增加稅收的需求較小、激勵較弱。二是較高的稅收負擔，尤其是流轉環節的高稅負，影響我國企業在國內居民消費市場上的競爭力，造成很大一部分國內消費流向海外。為了充分發揮消費帶動經濟和稅收增長的作用，有必要對流轉稅進行調整，適當降低流轉稅負；同時，降低流轉稅稅負可以為新稅種的開征、其他稅種的調整騰挪足夠的操作空間。

第四，包容發展原則。完善地方稅體系，必須堅持包容發展的原則，盡量降低地方財政面臨的系統風險，避免“將所有的雞蛋放在一個籃子里”。具體而言，地方稅體系的完善要注意三個方面：一是地方稅種的性質盡量多元化，以降低地方財政的系統性風險。有一種主流觀點認為，地方政府應當以財產行為稅作為主體稅種。誠然，財產行為稅本身比較適合作為地方稅種，但不能因此認定地方政府應當將財產行為稅作為主要的財政收入來源。結構過分單一的地方稅體系，可能給地方財政帶來極大的系統性風險，在稅源良好的時期，地方稅種收入集體高漲，但在稅源不好的階段，地方財政將面臨很大的壓力，失去“自動調節、削盈補虧”的功能。二是地方稅種要有利于解決土地財政問題，實現地方財政的包容性發展。現有的地方主體稅種與土地和房地產行業高度相關，只要房地產市場不斷被推高，地方政府的稅收就會持續不斷地高速增長，土地出讓收入也會節節攀升，地方財政也會因此“高枕無憂”。但是，過度依賴土地和房地產的地方財政是不可持續的，一旦土地和房產市場崩盤，地方財政甚至整個國家財政將遭受嚴重打擊。因此，重構和完善地方稅體系，應當在主體稅種的選擇方面，弱化高度依賴土地和房地產的稅種對地方財政的支撐作用，防止地方政府又回到土地財政、地產稅稅的老路上去。三是地方稅種要高度關注生態環境問題，激勵地方政府推進生態文明建設，實現經濟、社會和環境的和諧可持續發展。

第五，稅收法定原則。十八屆四中全會提出，要依憲治國、依法治國，具體到稅收治理上，就是要落實稅收法定原則，推進稅收法治化、現代化進程。因此，完善地方稅體系，堅持稅收法定的原則是題中之義。一是中央與地方的稅權劃分要以法律的形式予以確定，增強地方稅體系的法律權威性和嚴肅性，避免對稅種歸屬、收入歸屬進行隨意調整。二是要完善分稅制體制，以法律的形式保各級地方政府都有比較穩定的稅收收入，從而降低基層政府對轉移支付資金的需求。

2.完善地方稅體系的政策建議

在營改增后增值稅分成比例不變的前提下，我國完善地方稅體系的思路應當是：按照嚴格分稅、財權與事權基本對應、保持宏觀稅負基本穩定、推進稅收法治的思路，建立以營業稅、企業所得稅、消費稅和車船稅為主體稅種，環保稅、資源稅為輔助稅種的地方稅體系，并在長期內循序漸進地推進房地產稅改革，將房地產稅逐步培育為支撐地方稅收的主體稅種。具體而言，要繼續對部分不適宜營改增的行業征收營業稅，將營業稅作為地方主體稅種；實施消費稅改革，并將消費稅和車輛購置稅劃歸地方稅；加快推進環保費改稅，并逐步完善環境稅制度，將其培育為地方主體稅種；深入推進資源稅改革，擴大征稅范圍，適當提高稅率，并將其作為中央地方共享稅；調整直接稅收入歸屬，將企業所得稅作為地方稅，個人所得稅劃入中央稅。同時，在長期內，實施房地產稅制改革，整合土地增值稅、城鎮土地使用稅和房產稅等稅種，建立現代房地產稅制度，并將其逐步培育為地方主體稅種。

第一，作為地方主體稅種的營業稅繼續對部分行業保留。理論上，增值稅是一種完美的流轉稅制度，可以規避流轉環節的重復征稅問題。但在實際操作中對全行業貨物和勞務都征收增值稅存在諸多問題，營業稅在稅收實踐上仍然有存在的合理性和必要性。建議對房地產、建筑安裝、金融、餐飲住宿和娛樂等行業仍然實行營業稅，并將其作為地方政府的主體稅種之一[11-15]。主要原因在于：一是部分行業營改增不會出現明顯的改革紅利。正如賴勤學和林文生[11]所論，餐飲住宿、娛樂等行業的交易環節相對較少，其商品和服務流轉相對比較獨立，征收營業稅也不會造成嚴重的重復征稅問題，如果實施營改增則可能導致改革成本高于改革收益。二是房地產、建筑安裝和金融等行業由于實踐操作困難不適宜征收增值稅。房地產行業如果征收增值稅，極易因房地產交易的復雜性特別是對業主自用住房增值稅進項和銷項的計算繁雜而引發征管上的障礙。建筑安裝行業與房地產開發之間混業經營現象十分普遍，房地產開發與裝修行為一般沒有明確的劃分界限，建筑安裝成本在房地產利潤核算中容易被人為操作而造成稅收流失。周志波等[15]認為，對金融業征收增值稅是國際稅收實踐中的一大難題，稅收成本極高不說，在征管實踐中操作起來異常復雜。三是改革是一個動態過程，一旦發現改革的方案可能存在問題時要及時對改革思路進行調整。雖然，十八屆三中全會決定對全行業進行營改增，但畢竟尚未實施，現在調整改革方案，及時確認保留營業稅，不僅不會付出決策失誤的代價，還能使整個稅收制度在改革實踐的探索中更加科學完善。因此，有必要對房地產、建筑安裝和金融等行業繼續實施營業稅，以盡可能降低稅收成本，并對這些高利潤行業進行適當調控。

第二，將企業所得稅作為地方稅，個人所得稅劃入中央稅。在國際稅收實踐上，所得稅的收入歸屬差別較大。就我國的實際而言，企業所得稅更適宜作為地方稅主體稅種，個人所得稅更適宜作為中央稅。因此，建議將個人所得稅全額作為中央稅，同時將企業所得稅劃歸地方稅，并將企業所得稅的征管全部劃歸地稅部門。理由如下：一是個人所得稅作為國家參與社會財富二次分配和三次分配的重要手段，更多地體現了中央政府對社會收入的調節職能，作為中央稅更能體現國家促進社會公平正義的執政目標；而企業所得稅是企業生產經營情況的一種反映，可以視為企業獲得地方政府提供的公共服務的“代價”，作為地方主體稅種更為合適。二是企業所得稅作為地方主體稅種，將使得地方政府更加關注企業的質量而不是企業的數量和規模。三是將所得稅的征管全部劃歸地稅部門，有助于解決稅收管理權限模糊和征管強度差異的問題。企業所得稅的征管權限、收入歸屬歷經幾次調整，其征收管理體制仍未理順，存在諸多弊病。目前，企業所得稅由國稅、地稅部門分別征管，在實踐中管轄權限存在“灰色地帶”，國稅、地稅部門相互進行稅源競爭，重復征稅的問題時有發生。同時，由于企業所得稅的操作空間較大，國稅、地稅部門執法尺度、征管強度的不一致可能造成企業實際稅負差別很大，人為地造成新的稅收不公平的問題。將企業所得稅劃歸地方稅并由地稅部門征收，可以在很大程度上解決管理權限劃分不清的問題，并有效促進稅收公平。

第三，推進消費稅改革，并將車輛購置稅和消費稅劃歸地方稅。完善地方稅體系，應當考慮對一些原本具有地方稅性質卻被劃入中央稅的稅種重新進行制度安排，主要包括兩大調整：一是推進消費稅改革，擴大消費稅征稅范圍，適時將消費稅征稅環節由生產批發環節后移至最終消費環節，將其改造為價外稅，并劃歸地方稅，培育為地方主體稅種，有效彌補地方財力不足的問題。將消費稅作為中央稅最大的弊端是，產品最終消費地居民承擔了所有的稅收負擔，消費地政府卻未能享受消費稅的收益，造成了稅收與稅源相背離的問題，不利于調動地方政府的積極性。同時，現有消費稅在生產銷售和批發環節征稅，并不能在零售環節的增值中享受收益，價內征收的方式又使得消費稅具有較強的隱蔽性，在一定程度上削弱了消費稅引導消費習慣的作用。因此，對零售環節征收消費稅，并把消費稅改為價外稅，將消費稅金單列在產品價簽和購物發票上，可以給消費者帶來強烈的納稅直觀感受，對消費行為產生積極的引導作用，促成政府政策目標的達成。二是改革當前的車船稅收制度，整合現有的車輛購置稅和車船稅，建立新的車船稅制度，并將改革后的車船稅作為地方主體稅種?，F有的車輛購置稅在車輛購買環節一次性征收，稅負由車輛的消費者承擔，而車船稅在車輛保有使用環節按年征收，也由車輛消費者承擔，其征稅的對象都是車輛，最終稅負的承擔者也都是車船的所有人或使用人，但將車輛購置稅作為中央稅、車船稅作為地方稅，人為地將類似的兩個稅種的管理權限割裂開來，破壞了稅制的統一性。因此，有必要將車輛購置稅和車船稅進行整合，并將其作為地方主體稅種，促進地方稅體系逐步完善。

第四，推進資源稅改革，實施環境保護費改稅。資源稅改革的任務主要有四個方面：一是要推動資源稅實現全面從價計征。2010年6月1日，新疆對原油、天然氣資源稅實施從價計征改革試點，2011年11月1日，原油、天然氣資源稅從價計征改革在全國普遍實施， 2014年12月1日，煤炭行業全面實行資源稅從價計征改革，但其他稅目都實行從量定額征收，而定額稅率長期未做大的調整，已不能反映資源開采利用的社會補償成本，也不能反映資源價格上漲帶來的稅收收益。二是要進一步擴大資源稅征稅范圍。建議將耕地占用稅納入資源稅，并對征稅范圍進一步擴大至森林、濕地、水和稀缺動植物等自然資源。三是適當提高資源稅稅率。出于宏觀稅負等方面的考慮，資源稅各稅目的稅率都相對較低，并不能對節約資源和能源、加強環境保護形成有效的激勵機制。因此，建議適當調高資源稅各稅目的稅率。四是充分考慮資源稅的屬性，將資源稅由地方稅調整為中央地方共享稅，作為地方輔助性稅種補充地方財力。一方面，我國的自然資源屬于國家所有，作為國家主體代表的中央政府理當分享部分資源稅收入。另一方面，我國自然資源分布極其不均衡，資源稅收入作為地方主體稅種，會造成稅收分配不公的問題，還有可能鼓勵地方政府為了GDP政績進行破壞性資源開采。關于環境稅改革，應當按照獨立型環境稅的要求，通過污染收費費改稅，并適當擴大征收范圍、提高稅率、建立污染稅制度、并將其作為地方輔助性稅種。同時，要理順污染型環境稅的征收管理體制，著力提高環境稅征收涉及的污染測定專業技術，降低稅收征管成本。建議建立環保部門進行技術測定、地稅部門實施具體征管的環境稅管理制度體系，這樣既能充分發揮環保部門的專業技術能力，又能有效應用地稅部門的稅收管理經驗，節約稅收管理成本、提高征管效率。

第五，實施房地產稅制改革，培育地方稅收新增長點。十八屆三中全會明確提出，“加快房地產稅立法并適時推進改革，減少房產建設和交易環節稅費，增加房產保有環節稅收”，為今后的房地產稅制改革指明了方向。建議在重慶、上海試點個人住房房產稅的基礎上，循序漸進地實施房地產稅制綜合改革，整合目前的土地增值稅、城鎮土地使用稅、房產稅、個人住房房產稅和契稅等，建立新的房地產稅，并在社會認同度逐步提高的基礎上，適當提高房地產稅的稅率，將房地產稅逐步建設成為地方主體稅種。盡管房地產稅尤其是對存量房產征收的房產稅，在短期內不可能承擔地方主體稅種的責任，但在長期內房地產稅仍有可能逐步成長為地方主體稅種，主要原因在于：一是國際上普遍將房地產稅作為地方政府主體稅種。美國、加拿大、法國、英國和澳大利亞等國家最重要的地方主體稅種均為財產稅，其次為所得稅和其他輔助性稅種，房地產稅在地方政府稅收收入中的比重較高。根據楊志安和郭矜[16]的研究，美國房產稅占州以下地方政府稅收收入的比重為75%左右，法國的住宅稅占地方稅收的比重為70%左右，日本的財產稅在地方稅收中的占比也達到了40%。二是房地產稅在我國具有較大的增收潛力，且能為地方政府提供比較穩定的收入。根據中國指數研究院房地產動態政策設計研究組的測算，截至2010年底，我國城鎮住宅的總價值就已達到50萬億元，若比照上海和重慶的征收率對全國所有住宅開征個人住房房產稅，預計每年可以實現稅收5 000億元以上，其規模為當前房產稅收入的4倍左右。三是隨著地方稅收增長逐漸進入下行通道，土地財政模式引發大量矛盾的背景下，地方政府在長期內必須尋找新的穩定的稅收增長點，而房地產稅由于其體量龐大的稅源基數，可以籌集穩定的收入，正好切合當前地方政府培育稅收新增長點的需求，還能在一定程度上緩解地方的“資金饑渴癥”，為破解土地財政問題打下良好基礎。

第六，推進相關配套制度建設。匡小平和劉穎[17]指出，完善地方稅體系是一個系統工程，不能單靠對稅收制度進行改革調整就能達成目標，還必須加強相關配套制度的建設。一是要加快推進稅收立法，深入落實十八屆四中全會關于依法治國的決議要求，真正實現稅收法定。要徹底改革不合理的稅收制度、政策和規定，盡快建立起比較科學完善的稅收制度體系，成熟一個稅種，推進一部立法，全面提高稅收的法律層級。在各個稅種改革基本到位之后，考慮實施《稅收基本法》的立法工作，增強政府稅收工作的合法性。二是要完善省以下地方政府稅權制度建設，保障每一級地方政府都有比較穩定可靠的稅收收入，降低對上級政府轉移支付的依賴程度，壓縮財政違規和腐敗行為的操作空間，提高政府資金的整體使用效率。三是要考慮對流轉稅實施結構性減稅，降低增值稅、營業稅和消費稅的稅率，降低企業生產經營環節財務成本，促進商品和勞務的有效流通，通過刺激消費帶動經濟增長，同時也為實施資源稅和環境稅改革、提高直接稅在稅收中的比例騰挪足夠的政策操作空間。四是盡快研究營改增的后續政策問題，明確對金融、房地產、建筑安裝、餐飲住宿和娛樂等不適合增值稅的行業繼續征收營業稅，對可能存在的重復征稅問題通過差額征稅政策予以解決，同時盡快取消營改增過渡性財政政策，維護國家稅收制度的完整性、統一性。五是結合新《中華人民共和國預算法》的實施，進一步增強財政預算制度的剛性，全面壓縮地方政府在財政領域的違規操作空間，規范財稅管理體制。

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（責任編輯：徐雅雯）