以自產(chǎn)貨物發(fā)放福利的增值稅會(huì)計(jì)處理實(shí)例分析

蔡旺　蔡旺清

以自產(chǎn)貨物發(fā)放福利的增值稅會(huì)計(jì)處理實(shí)例分析

蔡旺蔡旺清

自產(chǎn)貨物用于集體福利，其增值稅視同銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理該如何進(jìn)行？目前，實(shí)務(wù)界普遍采用的方法有增值稅法和所得稅法。本文通過(guò)實(shí)例詳細(xì)對(duì)比分析后指出，此兩種方法都存在明顯的不合理之處，然后在不違背《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，探討出邏輯性更為嚴(yán)密的第三種方法，以期為實(shí)務(wù)界提供參考。

自產(chǎn)貨物發(fā)放福利增值稅

根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)貨物用于集體福利，屬于視同銷(xiāo)售行為。視同銷(xiāo)售，在增值稅和會(huì)計(jì)處理上均有涉及。增值稅上的視同銷(xiāo)售，本質(zhì)為增值稅“抵扣進(jìn)項(xiàng)并產(chǎn)生銷(xiāo)項(xiàng)”的鏈條終止，而在會(huì)計(jì)上卻不做銷(xiāo)售處理；會(huì)計(jì)上的視同銷(xiāo)售，是指沒(méi)有產(chǎn)生收入但是視同產(chǎn)生收入了。企業(yè)以自產(chǎn)貨物作為非貨幣性福利提供給職工，其增值稅視同銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理尚存諸多爭(zhēng)議，本文擬就此問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、常用方法

近幾年來(lái)，實(shí)務(wù)界對(duì)于將自產(chǎn)貨物用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)的，其增值稅視同銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理主要采用以下兩種方法：

方法一：增值稅法。即視同銷(xiāo)售貨物計(jì)算繳納增值稅，發(fā)放貨物時(shí)在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入但按成本結(jié)轉(zhuǎn)，待在年末匯算清繳時(shí)再進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。

方法二：所得稅法。即按正常銷(xiāo)售貨物計(jì)算繳納增值稅，發(fā)放貨物時(shí)在會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，但年末不再進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。

二、對(duì)比分析

（一）情形一

［例1］華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)華聯(lián)公司）是一家專(zhuān)門(mén)從事肉類(lèi)制品生產(chǎn)和銷(xiāo)售的企業(yè)。2015 年12月20日，該公司決定以其生產(chǎn)的板鴨作為第四季度福利發(fā)放給管理部門(mén)的員工，該批板鴨的賬面成本為5 000元，當(dāng)月同類(lèi)板鴨的平均售價(jià)為8 000元（不含稅），增值稅稅率17%。年末，華聯(lián)公司除該筆業(yè)務(wù)外已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)100 000元，適用的所得稅稅率為25%。（假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)）

1.方法一

（1）賬務(wù)處理

2015年12月20日，華聯(lián)公司按所發(fā)放自產(chǎn)板鴨的成本（5000元）與當(dāng)月同類(lèi)板鴨的平均售價(jià)乘以適用的稅率計(jì)算的應(yīng)納增值稅（8000×17%=1360元）之和（5 000+1360=6360元），借記“應(yīng)付職工薪酬”賬戶；按所發(fā)放的自產(chǎn)板鴨成本，貸記“庫(kù)存商品”賬戶；按應(yīng)納增值稅稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”賬戶。

①華聯(lián)公司確認(rèn)非貨幣性薪酬時(shí)

借：管理費(fèi)用6360

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利6360

②華聯(lián)公司將該自產(chǎn)板鴨作為非貨幣性福利發(fā)放時(shí)

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利6360

貸：庫(kù)存商品5000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1360

2015年12月31日進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整，即按售價(jià)與成本的差額計(jì)算應(yīng)納稅所得額。華聯(lián)公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=［100000-6360+（8000-5000）］ ×25%=24160（元）。

（2）利潤(rùn)總額計(jì)算

在該方法下，因會(huì)計(jì)上未作銷(xiāo)售處理，同時(shí)也沒(méi)有增加成本費(fèi)用，故利潤(rùn)總額=100000-6360=93640（元）。

2.方法二

（1）賬務(wù)處理

2015年12月20日，華聯(lián)公司按所發(fā)放自產(chǎn)板鴨的公允價(jià)值（8000元）和相關(guān)稅費(fèi)（8000×17%=1360元）之和（8000+1360=9360元），借記“應(yīng)付職工薪酬”賬戶；按所發(fā)放自產(chǎn)板鴨的公允價(jià)值，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”賬戶；按應(yīng)納增值稅稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）”賬戶。同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)所發(fā)放自產(chǎn)板鴨的成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶；貸記“庫(kù)存商品”賬戶。

①華聯(lián)公司確認(rèn)非貨幣性薪酬時(shí)

借：管理費(fèi)用9360

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利9360

②華聯(lián)公司將該自產(chǎn)板鴨作為非貨幣性福利發(fā)放時(shí)，確認(rèn)銷(xiāo)售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利9360

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1360

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本5000

貸：庫(kù)存商品5000 2015年12月31日，計(jì)算華聯(lián)公司應(yīng)納企業(yè)所得稅=（100000+8000-9360-5000）×25%=23410（元）。

（2）利潤(rùn)總額計(jì)算

在該方法下，利潤(rùn)總額=100000 +8000-9360-5000=93640（元）。

3.分析

從上述賬務(wù)處理過(guò)程及利潤(rùn)總額計(jì)算結(jié)果可看出，方法一和方法二所計(jì)算出的利潤(rùn)總額是相等的，均為93640元，但采用方法二卻可少交750元（24160-23410）的企業(yè)所得稅。究其原因，主要是方法二中華聯(lián)公司雖然確認(rèn)了一筆收入（即“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”賬戶貸方的8000元），但這筆收入最后通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”賬戶借方轉(zhuǎn)到了“本年利潤(rùn)”賬戶的貸方。此外，華聯(lián)公司也確認(rèn)了一筆負(fù)債（即“應(yīng)付職工薪酬”賬戶貸方所包含的8000元），而這筆負(fù)債最后通過(guò)“管理費(fèi)用”賬戶貸方轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”賬戶的借方。顯而易見(jiàn)，這8000元最終被抵銷(xiāo)了，再加上成本的結(jié)轉(zhuǎn)，這筆業(yè)務(wù)僅僅是使“本年利潤(rùn)”賬戶的余額減少了6360元，該金額就等于成本5000元與增值稅1360元之和，這與方法一的會(huì)計(jì)處理完全相同（華聯(lián)公司本年利潤(rùn)具體形成過(guò)程見(jiàn)圖1）。因此，不管采用方法一還是方法二，華聯(lián)公司利潤(rùn)總額均相等，實(shí)務(wù)中一些財(cái)務(wù)人員欲選用不同方法以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)之目的是不可能的。

表1　與產(chǎn)品完工程度相對(duì)應(yīng)的期末列示賬戶和最終列示賬戶簡(jiǎn)表

圖1　華聯(lián)公司2015年本年利潤(rùn)形成過(guò)程圖

（二）情形二

當(dāng)然，以上假設(shè)的員工均是來(lái)自管理部門(mén)，但如果員工均來(lái)自生產(chǎn)部門(mén)，情況又如何呢？

［例2］華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)華聯(lián)公司）是一家專(zhuān)門(mén)從事肉類(lèi)制品生產(chǎn)和銷(xiāo)售的企業(yè)。2015 年12月20日，該公司決定以其生產(chǎn)的板鴨作為第四季度福利發(fā)放給生產(chǎn)部門(mén)的員工，該批板鴨的賬面成本為5000元，當(dāng)月同類(lèi)板鴨的平均售價(jià)為8000元（不含稅），增值稅稅率17%。年末，華聯(lián)公司除該筆業(yè)務(wù)外已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)100000元，適用的所得稅稅率為25%。（假設(shè)不考慮其他稅費(fèi)）

1.方法一

由于員工來(lái)自生產(chǎn)車(chē)間，此情形下所涉及的已不是“管理費(fèi)用”賬戶了，而是“生產(chǎn)成本”賬戶。

①華聯(lián)公司確認(rèn)非貨幣性薪酬時(shí)

借：生產(chǎn)成本6360

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利6360

②華聯(lián)公司將該自產(chǎn)板鴨作為非貨幣性福利發(fā)放時(shí)

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利6360

貸：庫(kù)存商品5000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1360

2.方法二

①華聯(lián)公司確認(rèn)非貨幣性薪酬時(shí)

借：生產(chǎn)成本9360

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利9360

②華聯(lián)公司將該自產(chǎn)板鴨作為非貨幣性福利發(fā)放時(shí)，確認(rèn)銷(xiāo)售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利9360

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1360

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本5000

貸：庫(kù)存商品5000

3.分析

“管理費(fèi)用”與“生產(chǎn)成本”賬戶的不同之處在于：“管理費(fèi)用”作為期間費(fèi)用，計(jì)入了當(dāng)期損益，對(duì)本期利潤(rùn)有影響，對(duì)以后各期的利潤(rùn)卻沒(méi)有影響。而“生產(chǎn)成本”則較為復(fù)雜，主要存在三種情況（詳情見(jiàn)表1）。

當(dāng)然，期末也不完全是表1中的三種情況。為簡(jiǎn)單起見(jiàn)，先假設(shè)所有的產(chǎn)品均已完工并實(shí)現(xiàn)了銷(xiāo)售，那么這部分生產(chǎn)成本最終通過(guò)“庫(kù)存商品”賬戶和“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶記入 “本年利潤(rùn)”的借方，這與記入“管理費(fèi)用”在本質(zhì)上是一致的，因此，不管采用方法一還是方法二，利潤(rùn)總額依然相等。再考慮這部分產(chǎn)品并未全部實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的情況，也就是說(shuō)這部分成本并沒(méi)有全部進(jìn)入“本年利潤(rùn)”賬戶，而是有一部分列示在“在產(chǎn)品”或“產(chǎn)成品”中，此種情況下必然會(huì)使兩種會(huì)計(jì)處理所得出的當(dāng)期利潤(rùn)不同，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，這部分成本必然會(huì)在以后各期計(jì)入“本年利潤(rùn)”中，總體利潤(rùn)仍然是相同的。

三、解決對(duì)策

從上述分析可得出，不管員工是來(lái)自管理部門(mén)還是生產(chǎn)部門(mén)，也不管是采用方法一還是方法二，所計(jì)算出的利潤(rùn)總額總是相等的。但方法一在年末要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整，為此華聯(lián)公司要多納750元的企業(yè)所得稅。同時(shí)，方法二有掩耳盜鈴之嫌，尚存明顯紕漏，不可孰視無(wú)睹。

那么，有沒(méi)有更好的辦法呢？其實(shí)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度考慮，華聯(lián)公司給員工發(fā)放非貨幣性福利是以公允價(jià)值計(jì)量的，這相當(dāng)于華聯(lián)公司給員工發(fā)放等價(jià)的現(xiàn)金，然后員工又用這筆錢(qián)再去市場(chǎng)上購(gòu)買(mǎi)華聯(lián)公司的板鴨（即方法三）。下面仍以例1為例，探討采用方法三進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。

1.賬務(wù)處理

（1）華聯(lián)公司確認(rèn)非貨幣性薪酬，相當(dāng)于給職工發(fā)放等價(jià)的現(xiàn)金

①確認(rèn)非貨幣性薪酬

借：管理費(fèi)用9360

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利9360

②給職工發(fā)放等價(jià)的現(xiàn)金

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利9360

貸：銀行存款9360

（2）職工拿錢(qián)購(gòu)買(mǎi)華聯(lián)公司板鴨，確認(rèn)銷(xiāo)售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本

①確認(rèn)銷(xiāo)售收入

借：銀行存款9360

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1360

②結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本5000

貸：庫(kù)存商品5000

如此處理，就屬于正常銷(xiāo)售了，也不必進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。如果把方法三賬務(wù)處理過(guò)程中（1）的分錄②和（2）的分錄①進(jìn)行合并，就變成：

借：應(yīng)付職工新酬——非貨幣性福利9360

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）1360

2.分析

采用方法三，華聯(lián)公司在期末就無(wú)需再進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整了。同時(shí)，也避免了兩種會(huì)計(jì)處理所導(dǎo)致的應(yīng)納稅所得額的不同，而且總體利潤(rùn)并未發(fā)生改變，還是93640元。

四、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，盡管三種方法計(jì)算的利潤(rùn)總額均等于93640元，但方法一和方法二存在明顯的弊端，而第三種方法更為合理。因此，企業(yè)財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)盡量使用第三種方法。

作者單位：百色學(xué)院賀州學(xué)院

主要參考文獻(xiàn)

1.林帶.淺析增值稅視同銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理.價(jià)值工程.2012（27）

2.王俊.增值稅視同銷(xiāo)售、進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出之辨析.會(huì)計(jì)之友.2012（17）

3.陳愛(ài)香.淺析貨物視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理.當(dāng)代經(jīng)濟(jì).2012（04）

4.趙志新.企業(yè)增值稅與所得稅對(duì)視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的財(cái)稅處理差異分析.商業(yè)會(huì)計(jì).2010（15）

5.王芬.稅法體系與企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系的差異與交錯(cuò)若干問(wèn)題研究.中央財(cái)經(jīng)大學(xué).2011

6.高東芳.增值稅視同銷(xiāo)售和進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的對(duì)比分析.會(huì)計(jì)之友.2010（25）

7.韋芳，陳麗.企業(yè)利潤(rùn)核算及分配存在的問(wèn)題分析.中國(guó)管理信息化.2015（05）

8.劉永澤，陳立軍.中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì).東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社.2010

廣西高校科學(xué)技術(shù)科研項(xiàng)目（KY2015YB307）；賀州學(xué)院科研項(xiàng)目（2014ZC08）