審計師品牌認同研究
——基于財務報告可比性視角

車偉娜

審計師品牌認同研究
——基于財務報告可比性視角

車偉娜

經濟信息等外部環境的改變引發了企業組織的巨大變革，其中企業治理改革、風險管理改革、業務流程與組織結構改造、學習型組織建設等變革，強化了企業財務報告的可比性，同時也對審計師提出了更高的要求。本文以 2005-2014 年國內 A 股上市公司作為實證研究樣本，研究了組織變革背景下企業財務報告可比性與審計師品牌認同之間的關系。結果證實，第一，企業財務報告可比性越高，審計師審計報告的時效性越強，審計師品牌認同感也就越強；第二，企業財務報告可比性越高，審計師審計工作的耗費量越低，審計師品牌認同感也就越強；第三，企業財務報告可比性越高，審計師審計工作的質量越高，審計師品牌認同感不一定越強。本文的研究結論對審計師執業有一定啟示效用，對理論界與實務界也有一定的參考價值。

組織變革審計師品牌認同財務報告可比性

一、引言

20世紀90年代后期，知識經濟嶄露頭角，經濟信息化、虛擬化、全球化以及企業股權集中化的速度不斷加快，社會需求也呈現出多元化、對變化以及個性化的發展態勢。在激烈變動的市場環境中，為了把握機遇、抵御風險，謀求長久的生存與發展，西方發達國家的大中型企業開始在組織管理理念、組織管理文化、組織管理體制、組織管理方式以及組織管理工具等方面進行轉變與革新。包括中國在內的一些發展中國家中的優秀企業也開始進行組織變革，其中最為透徹的變革是企業治理改革、風險管理改革、業務流程與組織結構改造、學習型組織建設等。為了順應組織變革的大環境，企業就需要增強其財務報告的可比性，進而會影響到企業對審計師的要求。

IASB（國際會計準則理事會）指出，財務報告信息質量的一大特征就是可比性，以使企業財務信息能夠滿足企業財務報告的目標。而財務報告的目標在于為企業債權人、投資人以及貸款人等提供相應的信息資料，幫助他們做出正確的資本配置決策。資本是企業中的稀缺資源，可比性又是財務信息報告中的一個主要特征。倘若債權人、投資人以及貸款人不能合理比較備選的投資機遇，就不能合理優化其資本配置決策。從現實意義上來講，財務報告準則主要是用來確定財務報告的內容，旨在幫助投資人科學比較各種投資機遇，假若沒有此種標準，企業就能夠隨意提供和修飾其運營業績和財務狀況相關的信息。鑒于財務報告不具自然化規律，企業可以運用多種方式來提供財務報告，致使財務報告可比性喪失，可見可比性是財務報告質量的重要標志。組織變革背景下，各大企業都加大了其財務報告可比性管理，故而，審計師就需要提升其相應的業務能力。當前，國內審計市場競爭激烈，審計師品牌認同也引起了國內理論界與審計界的高度關注，2007年國內會計事務所提出“做大做強”的品牌戰略，為審計師品牌認同提供可能。然而，當前國內外理論界只對財務報告可比性以及審計師行業專長等方面單方面的研究，尚沒有從理論層面上將企業財務報告可比性與審計師品牌認同聯系起來，故而，本文的研究具有一定的創新性，為相關理論研究提供經驗參考文獻。

二、理論背景與研究假設

財務報告可比性使得企業財務信息報告有用性更加凸顯，財務報告可比性可以使不同企業的相似信息進行比較，又或者是同一企業不同時期的相似信息進行比較，財務報告可比性對企業的發展有很大的影響效用。國外學者De Franco等人（2011）指出，具有相類似資本規模的企業或者是同一行業之間的財務報告可比性較高，由此可以看出財務報告可比性是企業業務組成的內部特征，同時也是企業財務利潤對經濟利益的一種外在反映。倘若審計師能夠充分運用財務報告可比性，就能夠出具比較及時的審計報告，進而提升企業對審計師品牌的認同感。有研究指出，當審計師品牌聲譽越高時，在開展審計工作的過程中就越有可能運用到同行業企業與目標企業財務報告可比性的信息。Chen等學者（2012）通過研究表明，當企業面臨巨大損失時，品牌認同感較高的審計師可以使一些價值較高的財務報告更及時地披露給企業投資者。所以，可以預期當客戶企業的財務報告可比性越高時，越有助于審計師做出更具時效性的審計報告，進而會影響審計師在企業中的的品牌認同感。此外，財務報告可比性越高，企業財務信息的透明性也就越高，審計師信息搜索成本也就越低，進而有助于審計師出具更及時的審計報告。從整體來講，財務報告可比性直接影響到審計師搜索信息的時效性，進而影響審計師審計工作的時效性，同樣也影響到審計師的聲譽。基于上述理論歸納，可以提出本文的第一個原假設H1：

H1：其他條件不變的情況下，企業財務報告可比性越高，審計師審計報告的時效性越強，審計師品牌認同感也就越強。

表1　變量含義表

財務報告可比性是考量企業信息環境的主要標準。國外學者Hail等人（2010）通過研究指出財務報告可比性愈高，對于審計師的影響效用也就越大。這是由于，可比性凸顯出共同經濟要素所反映的企業商務環境與財務報告的程度，可比性越高就意味著越低的商業系統風險，進而致使審計師投入較少的工作量。此外，財務報告可比性能夠降低審計師獲取信息與信息檢查的成本費用。結合組織變革背景與財務報告可比性問題的論述，可以認為，具有較高品牌認同的審計師對財務報告可比性的運用更為充分，財務報告可比性對審計師的品牌認同的影響效用也就越明顯。因此，當財務報告可比性水平越高時，審計師就越可能會因為努力程度與審計風險的降低而降低審計費用。據此可以提出本文的第二個原假設H2；

H2：其他條件不變的情況下，企業財務報告可比性越高，審計師審計工作耗費量越低，審計師品牌認同感也就越強。

國內學者劉文軍等人（2010）針對國內當下比較嚴重的財務舞弊行為，對審計師專長與審計質量問題進行研究，指出審計師行業專長可以提升其審計質量，并指出現階段國內資本市場中審計失敗的原因是審計師專業勝任力不足以及獨立性較弱等造成的。就當前審計市場來看，審計師行業專長并不是唯一影響企業審計質量的要素，因為審計師在審計過程中還受到信息環境等外界因素的影響。當財務報告可比性較高的情景下，專業水平較高的審計師就越有可能利用行業中的共享化知識，進而能夠提升其審計質量，這在一定程度上能夠提升審計師與會計師事務所的品牌認可度。當企業財務報告可比性較低時，審計師的品牌認同網絡協同化效用就越差。故而，財務報告可比性可能是審計師品牌認同是否發揮效用的重要決定要素。Gong（2013）等人通過研究發現財務報告可比性越高，也就意味著企業的財務信息透明度越高，企業財務報表中的重大漏報、錯報可能性也就更高，因而審計師的審計質量就會更高。據此所述，可以提出本文的第三個原假設H3：

H3：其他條件不變的情況下，企業財務報告可比性越高，審計師審計工作的質量越高，審計師品牌認同網絡協同化效用感越強。

表2　描述性統計分析

表3　H1檢驗結果

三、研究設計

（一）樣本選擇與數據來源

本文以2005-2014 年國內 A 股上市公司作為實證研究樣本。為了確保實證結論的科學性，本文對樣本數據進行如下篩選處理：（1）剔除財務報告可比性變量數據信息披露不全面的上市公司；（2）剔除金融類與保險類行業上市公司；（3）剔除主要財務變量指標數據缺失的上市公司。為了進一步消除數據異常對檢驗效果的影響，進一步對變量進行1%與99%分位的Winsor處理。文中市場數據主要來源于國泰安數據庫CSMAR，上市公司財務報告可比性數據來源于WIND數據庫，審計師品牌認同數據來自于各大會計師事務所網站以及中國注冊會計師協會網站等，主要是通過手工搜集獲取。

（二）模型建構與變量界定

為了分析組織變革背景下的審計師品牌認同研究與財務報告可比性之間的關系，本文以審計師審計報告時效性（ART）、審計工作耗費量（ARC）以及審計工作質量（ARQ）作為因變量，來解釋審計師品牌認同，審計師的審計報告時效性越高、審計工作耗費越低、以及審計工作質量越高，審計師的品牌認同感也就越強。以財務報告可比性（AC）為自變量，其余變量為控制變量，據此可以構建以下模型來檢驗本文的原假設：

假設H1檢驗模型：

假設H2檢驗模型：

假設H3檢驗模型：

上述理論模型中，各變量要素的含義詳見表1。

表4　H2檢驗結果

表5　H3檢驗結果

四、實證檢驗結果

（一）描述性統計分析

表2數據是對變量數據進行描述性統計分析結果，由于在研究過程中對連續變量數據進行了1%和99%分位化Winsorize處理，所以描述性統計沒有披露最值，而是對1%與99%分位數值進行了披露。從表中可以看出，ART的均值是4.422，由此可以看出審計師進行審計報告的時限大致在財務報告年度結束后的83天前后；ARC的均值是13.206，說明審計師審計費用平均為545811；ARQ均值與中位數值分別是0.074和0.052，與前人研究結論一致；AC的均值為-2.250，說明參照季度盈余去估計企業財務系統，上市公司i與其他同行企業的平均偏差占到市場價值的2.25%左右。EP的均值為 0.172，說明從會計師事務所審計師組成份額上來看，平均的審計師行業專長能力為0.167。

（二）假設檢驗

1.H1檢驗

為了檢驗假設H1，本文對模型（1）進行多元回歸分析，表3（I）欄沒有將AC*EP的交互項考慮在內，AC與EP的回歸系數值分別為0.011、0.010，從統計上來講均不具顯著性。在（II）欄回歸結果中，將AC*EP的交互項考慮在內，AC*EP的交互項的系數值為-0.029，且在0.01的水平上具有顯著性，說明上市公司財務報告可比性越高時，行業能力越強的審計師出具的審計報告就越及時。此外，AC回歸系數值為0.024，且在0.05的水平上具有顯著性，由此可以看出上市公司財務報告可比性對審計師審計工作的時滯現狀具有緩解效用，同時在審計師行業能力越高的情形下，能夠有效地運用財務報告的可比性，進而快速出具審計報告。EP的回歸系數值為-0.077，且在0.05的水平上具有顯著性，說明具有一定行業能力的審計師，能夠出具更具時效性的審計報告。據此，原假設H1得到驗證。

2.H2檢驗

表4結果是對H2檢驗分析的結果，可以看出，在表4（I）欄中，在不考慮AC*EP交互作用時，AC的回歸系數值是-0.052、且在0.01的水平上具有顯著性，說明上市公司財務報告可比性越高，企業的信息透明度也就越高，進而就有益于降低企業的審計風險與審計成本，故而，審計師的審計費用也會相應降低。在（II）欄中，AC*EP交互項回歸系數值為-0.103，且在0.01的水平上具有顯著性，說明審計師行業專長能力越高，有可能充分利用企業財務報告可比性，進而降低審計風險與審計成本，審計師的審計費用也會相應降低；EP的回歸系數值為-0.313，且在0.01的水平上顯著呈負值，說明企業財務報告可比性越高，審計師審計工作耗費量就越低，審計師品牌認同感也就越強。進而檢驗了本文的第二個原假設H2。

3.H3檢驗

表5是對原假設H3的檢驗，AC在表5（I）欄中回歸系數值為-0.004，且在0.01的水平上具有顯著性，說明上市公司財務報告可比性越高，審計師的審計質量也就越高。變量EP的系數值為0.006，且在0.05的水平上具有顯著性，說明審計師行業專長能力對審計質量沒有提升效用，反而降低了企業的審計質量。但是在將AC*EP考慮在內之后，如表5（II）欄，EP的系數值為0.004，但不具有顯著性，AC*EP的系數值為-0.001，也不具有顯著性。AC的系數值與顯著性沒有變化。這就說明審計師行業能力與其審計質量之間不存在顯著的相關性，財務報告可比性可以提高企業審計質量的主要原因可能在于，財務報告可比性能夠透明化財務信息，當企業財務信息透明性增高時，較之于其他審計師，行業能力高的審計師對審計質量的影響效用并不明顯。換句話來講，上市公司財務報告可比性越高時，對企業審計質量的提升并沒有顯著化優勢。總體上來講，上市公司財務報告可比性愈高，審計質量愈高，但是審計師的品牌認同并不一定得以發揮，進而部分驗證了假設H3。

五、研究結論

本文基于2005-2014 年國內 A股上市公司作為樣本，分析了組織變革背景下的審計師品牌認同與財務報告可比性之間的關系效用。本文認為，當上市公司財務報告可比性越高時，越有助于提升審計師的品牌認同。研究證實，第一，企業財務報告可比性越高，審計師審計報告的時效性越強，審計師品牌認同感也就越強；第二，企業財務報告可比性越高，審計師審計工作的耗費量越低，審計師品牌認同感也就越強；第三，企業財務報告可比性越高，審計師審計工作的質量越高，審計師品牌認同感不一定越強。

本文首次研究了財務報告可比性對審計師品牌認同的影響，研究結果對審計師品牌認同的提升具有重要的啟迪意義。另外，就其他財務報告運用者來講，比如企業管理者、投資人等，在決策過程中，財務報告可比性為其提供了更為豐富化的選擇視野。就學術界來講，當下會計準則國際化趨同背景下，財務報告可比性是國際化進程中的重要項目，這就意味著此后將會有更為豐富的理論研究，進一步完善財務報告可比性。

作者單位：鄭州升達經貿管理學院

主要參考文獻

1.De Franco， G.， S.P. Kothari， and R.S. Verdi. 2011.The benefits of financial statement comparability. Journal of Accounting Research 49 （4）: 895-931.

2.Chen， F.， Hou， Y.， Richardson， G.， and Ye， M. 2012. Auditor industry expertise and the timeliness and usefulness of litigation loss contingency disclosures， SSRN Working Paper.

3.錢建立.服務型機構知識庫：機構知識庫的中國視角.電子設計與工程.2015（17）

4.劉文軍，米莉，傅倞軒.審計師行業專長與審計質量——來自財務舞弊公司的經驗證據.審計研究.2010（1）

5.Gong， G.， L.Y. Li， and L. Zhou. 2013. Earnings non-synchronicity and voluntary disclosure. Contemporary Accounting Research: forthcoming.