未支付對價采礦權之案例分析

張春喜

未支付對價采礦權之案例分析

張春喜

一、案情介紹

（一）案例基本情況

A煤業有限責任公司（下稱A公司），是P煤業集團有限公司（下稱P集團）控股的企業，主要產品為低磷、低硫、高發熱量的原煤。A公司的前身是某礦務局主管的國有獨資煤礦，2005年，該煤礦響應政府改制號召，經過職代會、礦務局、市煤炭管理局、市改制辦公室逐級申報批準，按照資產、債權債務、人員全部承接的原則，形成企業改制方案，上報市政府常務會議通過。

為增加企業活力，引入競爭機制，克服一股獨大的積弊，2006年D有限公司（下稱D公司）作為民營資本注資A公司。2010年9月完成了由炮采工藝過渡到采掘機械現代化的歷史性轉折，2012年設計生產能力達到60萬噸/年，有望實現更大的跨越發展。

截至2013年底，A公司注冊資本6000萬元，其中：P集團3300萬元，占股比例55%；大富公司2700萬元，占股比例45%，該注冊資本經過合法中介機構審驗并經工商行政管理機關登記，與公司章程和賬面記錄完全一致，從未曾進行過注冊資本變更。A公司2007年和2008年共計實現利潤8000萬元，按照計提10 %公積金后全部分配給股東，其中：2007年 3000萬元，P集團已分回1485萬元；2008年實5000萬元，P集團已分回2475萬元。

（二）爭議由來

2014年5月，省審計部門對A公司礦產資源開發利用保護及相關資金征管情況進行審計，對A公司在企業改制過程中涉及的采礦權交納情況進行審計取證，發現A公司2007年～2008年動用未繳采礦權對價的煤炭120萬噸，按照回采率75.6%和該公司采礦權評估報告確認的可采儲量（國土資源部已下文確認A公司以2009年1月1日為評估基準日，對可動用可采儲量進行評估，評估價值4000萬元已全額交納省級非稅收入管理）計算的開采原煤價值860萬元。

審計部門認為，采礦權評估價值和2年動用儲量價值應作為國有資產投資入股股權，并據此計算出A公司少繳的國有資產收益，其計算過程為：2007年和2008年國有股應分回股利8000×（3300+4000+860）÷（6000+4000+860）=6011.05萬元，扣除兩年已分回的股利3960萬元，少分回股利（國有資產收益）2051.05萬元。

A公司股東承認未支付對價使用國家采礦權的事實，但不認可上述按照股東權益計算少上繳國有資產收益的做法，認為該采礦權對價屬于負債，應依據采礦權價值評估報告中反映的單價、回采率和實際采煤數量計算確定，據此計算應支付對價860萬元。

（三）爭議焦點

對于 A公司未支付對價而使用的采礦權，審計部門認定為股權性質，并據此計算出A公司少繳國有資產收益2051.05萬元；而 A公司股東則認為，這是公司債務，應認定為未支付對價120萬噸采礦權使用費860萬元，兩者相差1191.05萬元。雙方都認為自己的政策依據和計算方法正確，到底哪一方更符合實際情況呢？本文從多個維度進行了剖析，以探求該事件的真相和本質。

二、未支付對價采礦權是股權還是債務辨析

（一）我國企業會計準則對股權和負債的界定

《企業會計準則—基本準則》定義負債為：企業過去的交易或事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。具有三個特征：一是企業承擔的現時義務，未來發生的交易或者事項形成的義務均不屬于現時義務，既包括法定義務，也包括推定義務；二是預期會導致經濟利益流出企業；三是由過去的交易或事項形成，未來發生的承諾、簽訂的合同等交易或事項均不形成負債。

股東權益是指企業資產扣除負債后由所有者享有的剩余收益，是所有者對企業資產的剩余索取權，是企業資產扣除債權人權益后應有所有者享有的部分，既反映所有者投入資本的保值增值情況和股東財富的凈增加額，又體現保護債權人權益的理念。

股東權益反映的是企業股東對企業資產的索取權，債務反映的是企業債權人對企業資產的索取權，而且債權人對企業資產索取權優先于股東對企業資產的索取權。作為債務，企業有如期還本付息的責任和義務，作為股權，沒有到期日，只要不清算或轉讓股權，無需歸還，但股東可以通過行使表決權體現其意志，并分享盈余或承擔虧損。

（二）國務院及其主管部門關于采礦權處理的相關規定

國務院《關于同意深化煤炭資源有償使用制度改 革 試 點 實 施 方 案的 批 復》（國函［2006］102號）批準了財政部、國土資源部、發展改革委《關于深化煤炭資源有償使用制度改革試點的實施方案》，該方案規定：本實施方案發布之日前企業無償占有屬于國家出資探明的煤炭探礦權和無償取得的采礦權，均應進行清理，并在嚴格依據國家有關規定對剩余資源儲量評估作價后，繳納探礦權、采礦權價款。一次性繳納探礦權、采礦權價款確有困難的，經探礦權、采礦權登記管理機關批準，可在探礦權、采礦權有效期內分期繳納。其中，探礦權價款最多可分2年繳納，采礦權價款最多可分10年繳納，分期繳納價款的企業應承擔不低于同期銀行貸款利率水平的資金占用費。分期繳納價款仍有困難的國有煤炭企業，經財政部會同國土資源部批準，允許將應繳納的探礦權、采礦權價款部分或全部以折股形式上繳，劃歸中央地質勘查基金（周轉金）持有。

財政部、國土資源部《關于深化探礦權采礦權有償取得制度改革有關問題的通知》（財建［2006］694號）第3條規定，對本通知發布之前探礦權、采礦權人無償占有屬于國家出資（包括中央財政出資、地方財政出資或中央財政和地方財政共同出資，下同）探明礦產地的探礦權和無償取得的采礦權，由國土資源管理部門會同財政部門進行清理，并對清理后的探礦權、采礦權進行評估，其中：采礦權按照剩余資源儲量進行評估。探礦權、采礦權人按照探礦權、采礦權審批登記管理機關確認、核準或備案的價款評估結果，首先應當以資金方式向國家繳納探礦權、采礦權價款；對以資金方式向國家繳納探礦權、采礦權價款確有困難的，可遵循探礦權、采礦權人自愿原則，按照本通知有關規定報經批準后，以折股方式繳納。

國務院及其主管部門出臺的政策文件的邏輯順序是：（1）不管是改制基準日前無償取得的國有采礦權，還是基準日后無償取得的國有采礦權，只要按照文件要求評估并支付了對價，就不屬于無償取得國家出資的采礦權；（2）國家支持采礦權人用貨幣資金結清采礦權對價作為首選，并可在承擔貸款基準利息的前提下分期繳納；（3）在采礦權人連分期繳納都確實沒有能力用貨幣資金支付對價的情況下，經財政部會同國土資源部批準，才考慮允許將應繳納的采礦權價款部分或全部以折股形式上繳。

A公司按照國家政策規定，委托法定評估機構對采礦權進行評估，及時足額支付了采礦權價款，并獲得政府相關部門核準確認，因此，A公司獲得采礦權的對價是債務，采礦權人負有還本付息的責任。如果A公司沒有支付貨幣資金，履行財政部和國土資源部批準程序，經過合法中介機構驗資，在工商行政管理機關登記核準，才能以國家占有企業股權的形式清償采礦權價款，此時，國家方可取得股權，享有股東的權利和分紅權。級審計部門將A公司的采礦權作為股權，測算國有股少得股利或國有資產收益與法無據。

（三）財政部等部門關于采礦權價款繳納標準的規定

財政部、國土資源部《關于探礦權采礦權有償取得制度改革有關問題的補充通知》（財建【2008】22號）“關于剩余資源儲量核實問題規定”：對無償取得且尚未進行有償處置的采礦權，剩余資源儲量估算的基準日，各省已有規定的從其規定；沒有規定的以2006年9月30日為準，按照現行規定進行核實、評審和備案。對由國土資源部登記發證的礦業權，與礦業權有償處置有關的礦產資源儲量評審、備案工作，國土資源部委托省級國土資源管理部門辦理。

A公司礦產資源所在地在河北省，適用《河北省礦業權價款繳納管理辦法》（2010年7月2日公布實施），該辦法規定，已設置的采礦權，未進行或未完全進行有償處置的，按本辦法進行有償處置，其資源儲量核實基準日為2006年12月31日。固體礦產采礦權價款=資源儲量×價款繳納標準。資源儲量是指辦理采礦許可證時經評審備案的資源儲量減去永久礦柱資源量后，乘以平均開采回采率的資源儲量。

A公司當年改制時，雖然未將采礦權納入國有資產評估范圍，但該國有資產已經按照財建【2008】22號文件和《河北省礦業權價款繳納管理辦法》的規定基準日，進行了清查、評估、評審、備案，依據法定中介機構確定的剩余儲量和河北省政府規定的價款繳納標準，及時足額繳納了采礦權價款，不存在減少繳納國有資產收益的情形。況且，河北省政府已統一了清理基準日是2006年12月31日，2007年和2008年未支付對價的，應該補繳；2009年1月1日以后已經全部按照規定給付對價，獲得采礦權的合法使用權。

（四）禁止企業采礦權轉作國家股權的相關規定

財政部、國土資源部《關于暫停受理國有礦山企業探礦權采礦權價款轉增國家資本金事項的通知》（財建［2005］523號）規定，自2005年10月1日起，財政部和國土資源部暫停受理國有礦山企業探礦權采礦權價款轉贈國家資本金事宜。

這意味著從2005年10月1日開始，國家對企業采礦權探礦權的處置方式發生了重大變化，即對占用國家采礦權探礦權的價款由原來的支付對價或折股抵償二選一，變更為只能支付對價的唯一途徑。因此，A公司未支付對價的采礦權只能作為企業欠國家的債務，公司負有還本付息的責任。審計部門的計算思路與財建［2005］523號文件規定背道而馳。

（五）《公司法》等確認投資的相關規定

2014年3月1日施行的《公司法》第34條規定，股東按照實繳的出資比例分取紅利；公司新增資本時，股東有權優先按照實繳的出資比例認繳出資。但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優先認繳出資的除外。

股東取得合法資格后，一般通過對被投資方的經營計劃、投資方案、年度財務預（決）算方案、利潤分配方案和虧損彌補方案、設置內部管理機構、批準公司基本管理制度、聘任或解聘公司經理并決定其報酬、收購或處置重大資產（股權）、公司合并分立清算等事項表決行使權力。

《企業財務通則》第15條規定，企業籌集的實收資本，應當依法委托法定驗資機構驗資并出具驗資報告。要求企業的注冊資本和實收資本必須經工商行政管理機關登記注冊后，方可得到法律的承認，也是股東以出資額享有權益和承擔責任的保證。

從上述規定可以看出，《公司法》確立了只有股東才能享有分紅權，除特殊約定外，一般按照出資比例分配；《企業財務通則》則對注冊資本的法定性進行了規范，投資者以其出資額享有權益和承擔責任，以會計師事務所驗證的注冊資本并經工商行政管理機關登記注冊后才能得到法律的承認。除公司清算、股權轉讓等特殊情形外，投資者不得隨意收回投資，只能以利潤分配、股權轉讓等法定形式獲取投資回報。

未支付對價的采礦權，從未在A公司賬面上記錄和反映，更未履行出資、審驗、備案登記等相關程序，還未行使過表決權，顯然不是股權。

（六）作為股權計算在實踐中存在重大缺陷

A公司的注冊資本經過合法中介機構審驗并報工商行政管理機關登記核準，是A公司分配利潤的法定依據。如果A公司實現的利潤不是盈利而是虧損，按照審計部門的算法，是否應該用國有資產彌補公司損失？有盈利按股權分配利潤，無利潤不承擔對應損失，顯然違反公平正義原則。

《公司法》第36條規定，公司成立后，公司不得抽逃出資。省級審計部門在計算國有資產收益過程中，將A公司已支付對價的采礦權價款作為國家出資，是虛擬的“實收資本”概念，如果認定成國家出資，表明A公司股東抽逃了注冊資本，顯然違背事實，且侵害了A公司的合法權益。

況且，利潤的計算是一個復雜的過程，涉及到資產計價、固定資產折舊政策、存貨結轉方法和期未盤存方法、壞賬確認標準和方式、銷售收入確認標準、所得稅政策等一系列允許選擇的會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正，在國家準許的不同會計政策選擇中，可計算出多種不同的利潤，以利潤數作為計算少繳國有資產收益存在很大的隨意性和不確定性。而采礦權對價本身是債權，按照企業動用的可采儲量和政府定價計算確認繳納即可，這樣做既準確清晰，又與政策規定一致。

（七）補繳的對價如何處理更合適

1.股東及其持股比例未發生變化

如果A公司的股東及其持股比例沒有發生過變化，股東會從利益最大化角度進行決策，補繳的對價由A公司承擔，獲得稅收擋板收益，通過企業分紅，獲得投資回報；補繳的對價若由A公司股東承擔，因納稅主體不同，該筆對價不能從企業所得稅前扣除，喪失稅收抵稅利益，不符合股東利益最大化原則。股東因投資公司獲得股東資格和身份，從而取得公司決策參與權、優先認股權、剩余資產分配權、股利分配權、股權轉讓權等。

股權轉讓是公司股東依法將自己的股權（蘊涵股權、股東地位或資格的股份）轉讓給他人，讓他人成為公司股東的民事法律行為，股東可以全部或部分轉讓出資。自股權轉讓協議生效之日起，受讓股東就應享有股權所對應的一切權利，包括現時和或有利益，也承擔股權所對應的義務，除非該協議被解除、撤銷或宣告無效。

2.股東及其持股比例發生變化

如果A公司的股東或其持股比例發生了變化，補繳的對價該由誰承擔呢？我們認為應該按照如下原則處理：如果股權轉讓協議約定了股權轉讓基準日及以前的潛在損失在以后發生由誰承擔，應該遵從其約定，既可以由轉讓股東承擔，也可由受讓股東承擔，也可由轉讓股東與受讓股東共同承擔，還可以由A公司承擔；如果股權轉讓協議沒有約定股權轉讓基準日及以前的潛在損失在以后發生由誰承擔，則應該由受讓股東或A公司承擔。

三、結論和建議

1.A公司因工作人員疏忽未將采礦權評估納入國有資產的法律事實，不導致國家取得改制后在公司相應股權的法律后果。國家要獲得分紅權的法定條件要按照《公司法》等法律規定成為公司股東，而A公司自始至終的公司章程、股東會決議、驗資報告、賬務記錄等文件中均從未有國家出資股東的記載。顯然，國家不具備成為A公司股東的條件，因而，未支付對價的采礦權是企業欠國家的債務而非國家應享有的股權，用股權思路計算的少收國有資產收益與法與理無據。

2.按照財建【2008】22號文件或者省政府規定對采礦權進行了清查、評估、評審、備案，及時足額繳納價款，不認定為存在減少繳納國有資產收益的情形。而A公司已全部履行了前述程序，只要再繳納未支付對價的采礦權價款，就沒有造成國有資產流失。

3.按照財建［2005］523號規定，2005年9月30日之前，解決企業無償占用國家采礦權的途徑可選擇資金支付或轉作國家投資，而當年10月1日以后，該問題的解決只有用資金支付惟一方式。A公司未支付對價的采礦權發生在2007年和2008年，因此，該筆款項只能認定為企業欠國家的債務。

4.按照審計部門認定為股權，存在以下嚴重問題：一是利潤的計算因會計政策和會計估計的選擇，會有較大的爭議，用有爭議的數額作為執法的依據不符合依法治國的基本原則；二是直接違背國函［2006］102號、［2005］523號和財建【2008】22號關于采礦權價款處理的系列文件精神；三是不符合《公司法》和《企業財務通則》關于注冊資本的程序履行，以及《企業會計準則》對股權投資和負債的概念界定。

作者單位：河南四方會計師事務所