合營安排會計處理探析

劉勝強　屠躍平

合營安排會計處理探析

劉勝強屠躍平

本文針對2014年財政部頒布并實施的《企業會計準則第40號——合營安排》的涵義、分類、會計處理進行了詳細解析，同時指出現行《合營安排》準則存在的問題和不足，并針對這些問題和不足提出相應的建議。

合營安排共同經營合營企業

隨著我國企業“合營安排”業務的不斷增多，財政部于2014年2 月17日頒布了《企業會計準則第40號——合營安排》（財會［2014］11號，下文簡稱《合營安排》），并規定從同年7月1日開始執行。由于《合營安排》是一個全新的會計準則，并且現實中并不是所有企業都會涉及到該項業務，因此，盡管該準則已經頒布并實施了一年多時間，但真正理解并能對合營安排進行正確賬務處理的會計人員并不是很多。對此，本文通過實際案例，采用對比分析法來具體分析合營安排的會計處理，同時指出現行該準則存在的問題和不足，并針對問題提出相應的建議。

一、合營安排的涵義

所謂合營安排（Joint Arrangements）是指一項由兩個或兩個以上參與方共同控制的安排。并且這種安排的各參與方均受到該安排的約束，參與方必須是兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制。在理解合營安排時需要注意如下幾個問題：

（1）合營安排中任何一個參與方都不能夠單獨控制安排，但也不要求所有參與方都對安排共同控制，并且最小參與方組合必須有且只有一種組合。即將同時存在多種最小參與方組合的“三國演義”情形排除在外。

（2）合營安排參與方既包括對合營安排享有共同控制的參與方（即合營方），也包括對合營安排不享有共同控制的參與方。任何一個享有共同控制的參與方能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨控制該安排；不享有共同控制的參與方即使擁有保護性權利（Protective Right）也不享受共同控制權。

（3）合營安排僅要求在金融資產管理、資產處置等重大事項上必須所有參與方一致同意，而不是要求所有事項都如此。實務中僅限于股東大會和董事會討論的事項。合營安排的實現形式比較靈活，既可通過書面或口頭協議，也可通過股權進行合作經營，利益共享。

二、合營安排的分類

根據合營方在合營安排中享有的權利和承擔的義務的不同，合營安排分為共同經營（Joint Operation）和合營企業（Joint Venture）。共同經營是指合營方享有該安排相關資產且承擔該安排相關負債的合營安排。共同經營第一次提到具體資源分配，具體類別的資源可以是具體資產、具體負債、具體收入等。

合營企業中的合營方僅對該安排的凈資產享有權利的合營安排。具體來說，共同經營大多通過合同或協議控制具體的資產和負債，合營企業則通過持有單獨主體（Separate Vehicle）的股權控制其所有者權益。因此，未通過單獨主體達成的合營安排應當劃分為共同經營。單獨主體指具有單獨可辨認的財務架構的主體，包括單獨的法人主體和不具有法人主體資格但法律認可的主體。包括有限責任公司、合伙企業、合作企業等。某些情況下，信托、基金也可被視為單獨主體。通過單獨主體達成的合營安排通常劃分為合營企業，但有確鑿證據表明合營方對安排中的相關資產和負債分別享有權利并承擔義務時，則應劃分為共同經營。合營方通常通過相關約定享有與該安排相關資產的權利、并承擔與該安排相關負債的義務，同時，享有相應收入的權利、并承擔相應費用的責任，因此該合營安排應當劃分為共同經營。而合營企業強調的是對凈資產的分享，這一點和長期股權投資類似。共同經營和合營企業可按照圖1所示的步驟進行分類。

三、共同控制的會計處理

合營方應當確認其與共同經營中利益份額相關的下列項目，并按照相關企業會計準則的規定進行會計處理：（1）確認單獨所持有的資產，以及按其份額確認共同持有的資產；（2）確認單獨所承擔的負債，以及按其份額確認共同承擔的負債；（3）確認出售其享有的共同經營產出份額所產生的收入；（4）按其份額確認共同經營因出售產出所產生的收入；（5）確認單獨所發生的費用，以及按其份額確認共同經營發生的費用。根據資產流向，共同控制可分為順流交易和逆流交易。

（一）順流交易

合營方向共同經營投出或出售資產稱為順流交易。順流交易時，在共同經營將相關資產出售給第三方或相關資產消耗之前，應當僅確認因該交易產生的損益中歸屬于共同經營其他參與方的部分（關聯方回避原則）。投出或出售的資產發生符合《企業會計準則第8號——資產減值》等規定的資產減值損失的，合營方應當全額確認該損失（全額承擔原則）。

例1：甲乙丙三方于2014年合作經營一項目，共同擬定一項協議安排，根據該協議安排的約定，甲方擁有該項目50%的表決權，乙方與丙方分別享有30%和20%的表決權。協議條款約定，所有對該項目的回報有重大影響的決策（即“相關活動”）均需要超過75%的表決權的參與方一致同意，方能實施。甲方以專用設備作價投入，賬面折余價值40萬元，投資作價50萬元，占合營項目利益份額為50%；乙方以專利技術作價投資入，賬面攤余價值10萬元，投資作價30萬元，占合營項目利益份額30%；丙方以現金20萬元投入，占項目利益份額20%。合營協議條款約定，甲乙丙三方在共同經營項目中的利益（包括所有資產、負債、收入、成本費用）均按照表決權比例和利益份額比例由各方分享和承擔。

表1　共同經營后續階段財務狀況與經營成果　單位：萬元

1.共同控制期初確認會計處理

①甲方會計處理：

借：固定資產——合營項目20萬（50×50%-（50-40）×50%）

無形資產——合營項目15萬（30×50%）

銀行存款——合營項目10萬（20×50%）

貸：固定資產——與用設備40萬

營業外收入——固定資產處置損益5萬（（50-40）×50%）

說明：（1）共同經營控制指的是具體資產而不是剩余控制權，因此借記具體資產而不是長期股權投資；（2）甲持股比例為50%，關聯方回避原則甲只確認乙和丙所分擔的收益部分（營業外收入）。下同。

②乙方會計處理：

借：固定資產——共同經營項目15萬（50×30%）

無形資產——合營項目3萬（30×30%-（30-10）×30%）

銀行存款——合營項目6萬（20×30%）

貸：無形資產——專利技術10萬

營業外收入——專利使用14萬（（30-10）×70%）

③丙方會計處理：

借：固定資產——合營項目10萬（50×20%）

無形資產——合營項目6萬（30×20%）

銀行存款——合營項目4萬（20×20%）

貸：銀行存款20萬

2.共同控制后續會計處理

假設共同經營后續階段財務狀況與經營成果如表1所示：

①甲方后續會計處理：

借：銀行存款26萬（（72-20）×50%）

存貨29萬（（58-0）×50%）

營業成本110萬（220×50%）

營業稅費7.5萬（15×50%）

所得稅費用6.5萬（13×50%）

貸：銀行借款25萬（50-0）×50%）

固定資產—累計折舊—共同經營項目2.5萬（50-45）×50%）

無形資產—累計攤銷—共同經營項目1.5萬（30-27）×50%）

營業收入150萬（300×50%）

甲方后續會計處理：關聯交易為未實現損益調整

借：固定資產——合營項目0.5萬（（50-40）×50%/10）

貸：營業成本0.5萬

②乙方后續會計處理：

借：銀行存款15.6萬（（72-20）×30%）

存貨 17.4萬（（58-0）×30%）

營業成本66萬（220×30%）

營業稅費4.5萬（15×30%）

所得稅費用3.9萬（13×30%）

貸：銀行借款15萬（50×30%）

固定資產——共同經營項目1.5萬（（50-45）×30%）

無形資產——共同經營項目0.9萬（（30-27）×30%）

營業收入90萬（300×30%）

乙方后續會計處理：關聯交易為未實現損益處理

借：無形資產——共同經營項目0.6萬（（30-10）×30%/10）

貸：營業成本0.6萬

③丙方后續會計處理：

借：銀行存款1 0.4萬（（72-20）×20%）

存貨11.6萬（（58-0）×20%）

營業成本44萬（220×20%）

營業稅費3萬（15×20%）

所得稅費用2.6萬（13×20%）

貸：銀行借款10萬（（50-0）×20%）

固定資產——共同經營項目 1萬（（50-45）×20%）

無形資產——共同經營項目0.6萬（（30-27）×20%）

營業收入60萬（300×20%）

（二）逆流交易

合營方自共同經營購買資產稱為逆流交易。逆流交易時，在將該資產等出售給第三方之前，應當僅確認因該交易產生的損益中歸屬于共同經營其他參與方的部分（關聯方回避原則）。交易表明投入或出售的資產發生符合《企業會計準則第8號——資產減值》等規定的資產減值損失的，合營方應當按其承擔的份額全額確認該部分損失（比例承擔原則）。因此，逆流交易和順流交易除資產減值外，其他業務的賬務處理基本相同。

圖1　共同經營和合營企業的步驟分類

上例中假設甲投入的固定資產減值0.8萬，乙投入的無形資產未發生減值。在順流交易時，僅甲公司全額計提減值損失，甲公司的賬務處理為：

借：資產減值損失0.8萬

貸：資產減值準備0.8萬

但是如果是逆流交易，則甲、乙、丙應按照各自持股比例計提減值損失，具體賬務處理為：

①甲公司資產減值會計處理：

借：資產減值損失0.4萬（0.8×50%）

貸：資產減值準備0.4萬

②乙公司資產減值會計處理：

借：資產減值損失0.24萬（0.8×30%）

貸：資產減值準備0.24萬

③丙公司資產減值會計處理：

借：資產減值損失0.16萬（0.8×20%）

貸：資產減值準備0.16萬

需要說明的是，除資產減值損失外，其他費用，不管是順流交易還是逆流交易，合營各方不但應確認單獨所發生的費用，而且應按其份額確認共同經營發生的費用。

四、合營企業的會計處理

合營企業中，合營方應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定核算其對合營企業的投資。對合營企業不享有共同控制的參與方（非合營方）應當根據其對該合營企業的影響程度進行相關會計處理：（1）對該合營企業具有重大影響的，應當按照長期股權投資準則的規定進行會計處理；（2）對該合營不具有重大影響的，應當按照金融工具確認和計量準則的規定進行會計處理。和共同經營一樣，合營企業也存在順流交易和逆流交易。

（一）順流交易

例2（續例1）：假設該項合營安排通過獨立主體進行運營，且各參與方對項目的凈資產按照比例享有相應的權利和承擔相應的義務，因此應判定為“合營企業”類型。

1.合營企業參與方初始會計處理

①甲方初始會計處理：

借：長期股權投資——成本50萬

貸：固定資產40萬

營業外收入10萬（50-40）

說明：年末再調整，也可借長期股權投資45萬，貸營業外收入5，下同

②乙方初始會計處理：

借：長期股權投資——成本 30萬

貸：無形資產10萬

營業外收入20萬

③丙方初始會計處理：

借：長期股權投資——成本20萬

貸：銀行存款20萬

由此可見，合營企業和共同經營除會計科目不一樣外，計量方法及原則和金額大小完全一樣。

2.合營企業參與方后續會計處理

假設合營企業后續階段財務狀況與經營成果與例1相同，則：

①甲方后續會計處理：（權益法）

借：營業外收入5萬（（50-40）×50%）

貸：長期股權投資——成本5萬

借：長期股權投資——損益調整26萬（52×50%）

貸：投資收益26萬

借：長期股權投資——損益調整0.5萬（（50-40）×50%/10）

貸：投資收益（折舊對應的收益變現了）0.5萬

②乙方后續會計處理：（權益法）

借：營業外收入6萬（（30-10）×30%）

貸：長期股權投資——成本6萬（（30-10）×30%）

借：長期股權投資——損益調整15.6萬（52×30%）

貸：投資收益15.6萬

借：長期股權投資——損益調整0.6萬（（30-10）×30%/10）

貸：投資收益0.6萬

③丙方后續會計處理：（權益法）

借：長期股權投資——損益調整10.4萬（520×20%）

貸：投資收益10.4萬

（二）逆流交易

逆流交易和順流交易一樣，參照《企業會計準則第2號——長期股權投資》中的權益法進行會計處理。

合營企業中的資產發生符合《企業會計準則第8號——資產減值》等規定的資產減值損失的，和共同經營一樣，順流交易時合營方應當全額確認該損失（全額承擔原則），逆流交易時則應當按其承擔的份額全額確認該部分損失（比例承擔原則）。除資產減值損失外，其他費用，不管是順流交易還是逆流交易，合營各方也應當按其承擔的份額全額確認該部分損失。由于篇幅的限制，就不再舉例說明了。

五、現行會計準則的不足與改進

我國現行《合營安排》準則是財政部2014年在借鑒《國際財務報告準則第11號——合營安排》（簡稱：IFRS11）的基礎上，同時考慮我國的基本國情制定并實施的。由于現實經濟的復雜性，這一準則還無法解決現實中的諸多問題，具體如下：

1.由《合營安排》準則可知，在進行會計處理之前，必須先進行分類，然后由于實現經濟的復雜性，可能會出現無法分類或難以判斷到底是共同經營還是合營企業，或者是二者兼而有之該如何處理，準則并沒有給出答案。建議準則對例外情況給出一個總體性判斷原則，如：基于穩健性原則考慮，無法分類或難以判斷時，應視同共同經營并進行相應會計處理；當與同一投資項目或企業既存在共同經營，也存在合營企業時，應按照本準則分別進行會計處理，無法區分或不區分的，則只能按照共同經營的相關要求進行會計處理。

2.《合營安排》準則要求合營安排中任何一個參與方都不能夠單獨控制安排，但也不要求所有參與方都對安排共同控制，并且最小參與方組合必須有且只有一種組合。然而現實中更為普遍的存在多種最小參與方組合的“三國演義”情形，因為，存在多種最小參與方組合既可以消除一股獨大，也可以避免所有權缺位，準則將這種情形排除在外，將使準則的適用性大打折扣。鑒于合營安排主體承擔的權利與義務在判斷合營安排中的重要性，以及權益結合法更能反映經濟實質，更符合實質重于形式原則，建議進一步給出評估合營安排主體在合營安排中享有的權利和承擔的方法或指引的同時，遵循權益結合法原則，來解決存在多種最小參與方組合的合營安排相關會計處理的問題。此外，考慮到存在多種最小參與方組合的合營安排，其公司治理更為復雜，可參照國際會計準則的相關規定，加入披露應遵循的原則、披露的職業判斷原因和結果，以及披露變更對合營企業參與方權益的財務影響等。

3.和其他會計準則一樣，現行《合營安排》的披露僅針對存在單獨會計主體的公司，對于因未通過單獨主體達成的合營安排而被劃分為共同經營的項目，該如何披露，目前多是通過私下協商的形式散見于各參與方的報告中，這既無法滿足投資者的現實需求，也與現行憲法保護“合法私人財產”的宗旨不一致。建議對未通過單獨主體達成的合營安排則增設“單獨財務報表”。

作者單位：重慶工商大學會計學院

主要參考文獻

1.傅秉瀟.合營安排認定、分類及核算.財會月刊.2015（13）

2.王季.我國合營安排會計準則與IFRS11的對比與建議.會計之友.2014（24）

3.汪祥耀，吳心馳.我國合營安排準則（征求意見稿）與IFRS11的比較和完善建議.會計之友.2013 （26）

4.張立火.我國合營安排準則征求意見稿與IFRS11的比較及建議.財會月刊.2013（16）

5.高晟星.解析《國際財務報告準則第11號——合營安排》.中國注冊會計師.2012（5）

6.高晟星.《國際財務報告準則第11號——合營安排》解析.財會月刊.2012（18）

7.顧先英.《國際財務報告準則第11號——合營安排》的難點解析.財務與會計.2011（9）