荷蘭大企業管理*

馬特海斯·阿靈克 著

陳　新#譯

荷蘭大企業管理*

馬特海斯·阿靈克 著

陳新#譯

馬特海斯·阿靈克（Matthijs Alink）先生曾任職于荷蘭稅收和關稅管理局（DTCA）多年，擔任過業務部門、管理部門職務乃至荷蘭財政部稅收和關稅司的高級領導職務。現任荷蘭稅收和關稅局高級顧問、國際咨詢專家。

阿靈克先生還曾擔任過許多國家的項目管理人，如在荷屬安第斯負責引入和推行銷售稅（一種簡化的增值稅）。近年還被越南財政部聘為顧問，負責稅收立法及其實施的評估。阿靈克先生還是荷蘭稅務學院以及荷蘭注冊會計師協會稅法和稅收征管領域的講師。

2005年至2012年，阿靈克先生在經合組織稅收政策和管理中心擔任高級顧問，負責在經合組織稅收與稅收征管全球關系項目框架下提出和組織各種征管活動。

一、引言

荷蘭稅務和海關管理局（The Dutch Tax and Customs Administration，以下簡稱DTCA）基于三個關鍵理念，即相互信任、理解和透明，提出了橫向監控（horizontal monitoring）的概念。在橫向監控原則的基礎上，荷蘭稅務和海關管理局通過合作遵從協議，與（大）企業建立了良好的合作關系。這一方法的著眼點在于稅企合作和平等相待，而不是稅務機關的法定權力及納稅人的權利和義務，同時并不忽視現行的法律框架，在相互信任、理解和透明的基礎之上，建立起合作遵從關系，由此在納稅人方面生發出的自覺意愿，就并不僅僅局限于遵從稅收征管法規在稅務風險管理、內部控制和信息披露等方面的要求。荷蘭稅務和海關管理局希望大企業將其稅務風險保持于受控狀態。納稅人在與荷蘭稅務和海關管理局達成遵從協議之后，就應該建立并落實稅務控制框架，以確保其稅務風險能夠全面受控。

二、企業治理和避稅

通過企業治理，企業管理層、董事會、企業股東及其他利益相關方之間的關系得以建立。企業治理為制定規則提供了框架，這些規則涉及如何確定并實現企業的各項目標；企業治理同時也決定了衡量企業績效的方式。董事會越來越希望在其企業治理框架中納入良好企業稅務治理內容。企業的稅務籌劃、遵從和風險管理，以往都屬于企業稅務部門和財務部門的職責范圍。但是，由于企業高管和董事會越發關注大企業的涉稅事項和企業聲譽可能蒙受損傷的風險，因此他們認識到需要承擔起稅務風險的管理責任，并使稅務風險管理成為其企業治理框架的一部分。

避稅在全球范圍內大規模存在。對于大企業來說，避稅可能極為有利可圖。從事過度稅務籌劃的企業，有可能面臨受到處罰和其他制裁的風險，更為重要的是，其聲譽有可能受到損害。但是，與有可能避免繳納的巨額稅款相比，上述風險就顯得不足掛齒了。過度稅務籌劃也需要付出成本，包括在法律事項和籌劃方面進行咨詢的成本，其數額可能頗為巨大，但顯然同樣并不足以使企業停下避稅的步伐。

三、從強化關系到合作遵從

大企業稅收遵從這一話題，在全球范圍內都引人關注。在其為OECD稅收管理論壇（FTA）報告“合作遵從：框架——從強化關系到合作遵從”所撰寫的前言中，荷蘭稅務和海關管理局局長強調，需要在企業和稅務管理部門之間的關系中重建信任和信心。

2008年，FTA“關于稅務中介之作用的研究”提出了“強化關系”的概念。FTA報告“合作遵從：框架——從強化關系到合作遵從”進一步闡發了這一概念，進而形成了合作遵從模型。“關于稅務中介之作用的研究”重點在于大企業，尤其是采用了由專業稅務中介提供的過度避稅方案的大企業。“關于稅務中介之作用的研究”形成了大企業和稅務管理部門之間強化關系的概念性框架，可以據此應對過度稅務籌劃方案。該框架在較大程度上系基于部分國家稅務管理部門的經驗，這些國家的稅務管理部門已經與大企業建立起了更為合作性的關系，具體包括愛爾蘭、荷蘭和美國。最為完善的合作關系模型應該說存在于荷蘭，其基礎是荷蘭長期存在的一種共識或“圍墾地”（polder）模型。該模型旨在促進對稅收義務的遵從。

“合作遵從：框架——從強化關系到合作遵從”報告討論了為什么“強化關系”這一最初的術語不再能夠全面準確地說明我們所采用的方法。新術語“合作遵從”能夠更為準確地說明該方法系基于合作，在稅務管理部門的遵從風險管理戰略方面，其目的是要確保對稅收義務的遵從，包括按時足額申報并繳納稅款。

荷蘭稅務和海關管理局的目標在于最大程度地提高大企業主動遵從的水平。這一戰略的重點是促進并實現高度遵從，以保障并進一步改善稅收征管。落實這一戰略的出發點是，在合乎情理的前提下，盡可能地信任大企業，鼓勵企業全面承擔稅收遵從的責任。

至于稅務管理部門是否需要實施干預、干預的類型及干預的時間選擇，這些方面的決策要以監管策略為基礎，力求以兼具效率和效力的方式，配置有限的監管職能和資源。干預的主要目的是要影響納稅人的行為，因此要相應選擇能夠實現干預的工具和手段。對于大企業而言，首選的策略是在橫向監控框架內與企業合作，鼓勵企業簽訂合作遵從協議。如果企業不愿意參與合作遵從協議，監管策略就要以稅務管理部門的回應能力為基礎，即在對企業態度和行為現有認知的范圍內實施干預。出發點依然是對公民和企業遵從其法定義務的自覺意愿的信任。但是，如果公民和企業體現出不符合上述期望的態度和行為，DTCA將調整其監管方法。稅務管理部門可以實施各種干預，從提供服務到犯罪調查，其目的全都在于促進、保持并優化遵從。

荷蘭稅務和海關管理局所采取的審計方法要素是，盡可能多地利用企業自身及其外部專家和顧問的已有工作成果。稅務管理部門越能夠相信這部分工作的質量，就越能夠依靠這部分工作的成果。在此，首要的前提性假設是，企業自身能夠嚴肅認真地對待其納稅申報表及相應信息的質量，以便管理和控制其內部的各項工作流程。企業內部控制系統中與稅務相關的部分被稱為稅務控制框架（Tax Control Framework，TCF）。這必須由企業的內部控制部門建立，外部專家也可對其做出貢獻。

橫向監控中的三個關鍵術語是相互信任、理解和透明。透明意味著雙方都要開誠布公。企業對于其稅務策略和出現的稅務問題，應該做到透明，坦誠地回答相關問題；而稅務管理部門對于其遵從策略，以及所提問題的背景和相關性，應該做到透明。建設性的合作需要雙方各自理解對方利益之所在。因此，相互信任是必須的前提。

四、合作遵從和遵從風險管理

稅務管理部門的核心任務是依法按時足額征收稅款。在稅務管理部門開展工作所處的環境之中，企業和公民對于政府部門的服務、有效性和效率，寄予了高度的期許。而且，稅務管理部門置身于其中的這個世界可謂瞬息萬變。無數的經濟、政治、技術、人口和社會因素深深地影響著稅務管理部門，未來亦將會有更進一步的影響。這些因素包括經濟日益全球化、經濟活動和經濟力量的劇變、新興市場繼續保持較高的增長速度，以及隨之而來的，在發展中國家出現越來越富裕的中產階級、“非物質化”產品和服務供應的顯著增加，以及由于從終生受雇向自我雇傭和（兼職性）合約工作轉變，而導致的貧富分化趨勢和更多的收入波動。技術的發展使我們能夠重新設計流程和系統，這些流程和系統有著標準化方面的要求，并需要應對更多的通訊方面的可能性和需求。在這個千變萬化的環境中，稅務管理部門更加迫切地需要有針對性并且有效地配置現有資源。遵從風險管理即是實現資源適當配置的必備工具。

我們可以把遵從風險管理定義為一個系統化的過程，在此過程中，我們對納稅人不遵從其稅收義務的各種風險，進行識別、分析、評估、排序、應對和考評，目的是要使稅務管理部門實現其主要戰略目標，從而實現最高水平的（主動）遵從。

遵從風險管理是一種決策工具，使稅務管理部門得以針對不同類型的納稅人，以及在具體納稅人的層面上，依據系統化收集獲得的納稅人及其遵從行為的信息，并結合考慮可以獲得的人力資源和其他資源，適當地選擇和確定恰如其分的應對策略。這是一個具有前瞻性的動態過程，通過該過程，系統化地識別、分析，并評估風險，從而為今后的行動，打下決策的基礎。該過程還通過衡量納稅人的遵從水平，監控并審查風險的動向。

為了使遵從風險管理行之有效，稅務管理部門需要分析研究納稅人的遵從行為，以及造成遵從行為和非遵從行為的各種因素，從而更好地理解并影響遵從行為，找到最為有效的干預手段，以促進和支持遵從行為，糾正非遵從行為，同時使每一（類型的）納稅人都得到其應有的關注。影響納稅人遵從行為的重要因素，是稅務管理部門與納稅人之間的互動，以及稅務管理部門一般情況下的表現。稅務管理部門對上述因素重要性的認識，已經從傳統的命令加控制式的方法，轉向了基于遵從風險管理的方法，該方法的特點是盡可能的合作與必要時的強制。稅務管理部門提出合作遵從，正是切合了這一新策略。在此種遵從策略中，對遵從行為給予便利、支持和獎勵；非遵從行為如果系由缺乏遵從意愿而引起，則會受到懲處，如果系由缺乏遵從能力而引起，則會得到幫助。

五、合作遵從和法律面前人人平等

稅收的主要原則之一是納稅人在法律面前人人平等。大多數國家的成文憲法都規定了法律的平等原則。因此，可能有人會有疑問，稅務管理部門與某些納稅人簽訂合作遵從協議，卻并不和其他納稅人簽訂這類協議，這種做法是否有其正當理由。不過，需要明確的是，合作遵從的目的并不是要造成對特定納稅人與眾不同或更為有利的稅收結果。恰恰相反，合作遵從旨在以更具效力的方式實現稅收遵從。

納稅人在簽訂合作遵從協議之后，的確可以獲得一些好處，包括通過盡早披露并解決問題，使稅務風險管理更易于進行；以及通過實時性地解決復雜問題，縮短審計時間。但是，為了簽訂合作遵從協議，需要納稅人滿足披露和透明度方面的特定標準。因此，納稅人需要建立并保持符合稅務控制框架（TCF）的內部控制系統。存在行之有效的稅務控制框架，加上納稅人具有明確的意愿，愿意滿足超越其法定義務的盡早披露和透明度方面的要求，這就為對其實行差異化處理提供了客觀的理由。某個納稅人有機會簽訂合作遵從協議，表明稅務管理部門基于和法律平等原則相一致的整體性遵從風險管理系統，認為該納稅人是低風險納稅人。

六、稅務控制框架

為了有效地經營企業，要求企業家能夠使其企業始終處于受控狀態。企業規模越大，就越需要采取更多的控制措施。因此，企業通常都需要建立并落實企業控制框架。企業控制框架的目的在于幫助企業實現其戰略目標、優化企業經營的有效性和效率、確保企業內部和外部報表的質量，以及確保企業遵從各項法律法規。

合適的企業控制框架包括稅務控制框架，這是整體性企業控制框架的基本組成部分。稅務控制框架的具體目的是及時提供準確和全面的信息，企業需要利用這些信息來填報法定的納稅申報表、繳納應繳稅款，或者為按時獲得法定退稅做準備。

稅務控制框架涉及多個領域。荷蘭稅務和海關管理局將稅務控制流程細分為若干子流程，各有其重點領域。這些子流程包括稅務組織建設、稅務籌劃、稅務風險管理、交流溝通、信息技術（IT）、監控、稅務會計和稅務遵從。

（一）稅務組織建設

大企業通常會有復雜的組織架構，包含多個部門，例如各個業務單位和子公司等。對于一個大型的企業組織來說，重要的是要對企業有恰如其分的總體把握，同時對其各個部門及其各自的涉稅事項，有詳盡透徹的認識。在實踐中，商業結構可能有異于法律結構，進而又常常不同于稅務結構。大型商業組織的組織架構可能會由于國內和國際兼并、收購和分拆而發生頻繁的變動。這給大企業帶來的一項任務，就是要始終把握這一動態過程。

適當的稅務組織建設還要求清晰地劃分企業稅務目標相關的各項職責。需要明確由哪些部門，以及這些部門中的哪些人員，來負責管理稅務流程、報告稅務流程、填報各類納稅申報表，以及按時繳納應繳稅款。此外，關于稅務職能部門的組織建設，還應該使負責稅務管理的責任人能夠及時獲取可能與企業稅務狀況相關的全部戰略和業務信息。這也同時要求戰略和業務決策者們定期與負責稅務管理的責任人協商，討論可能產生稅務影響的（擬議中的）決策事項，以便使企業得以實時性地評估與戰略和業務決策事項相關的稅務風險。為了確保稅務職能部門的效力，稅務管理人員需要被賦予適當職能權限，并具備相應的知識和技能。

（二）稅務籌劃

稅務籌劃是規劃并（在法律上）安排（企業的經營）活動，目的是要使這些活動的稅務結果得到控制。為了能夠控制（企業的）戰略和業務活動的全部稅務結果，稅務籌劃有其必要性。稅務籌劃是稅務職能部門的核心工作內容。不應將稅務籌劃視為一項孤立的工作，而應將其與整體性的戰略和業務決策過程結合在一起。稅務籌劃應該與企業的風險承受能力相配套。在荷蘭，企業經常就稅務籌劃問題和DTCA進行商討。為此，稅務控制框架需要提供信息，說明在整個企業組織架構中稅務籌劃職能是如何安排并管理的。

本研究采用的資料來源于洱海流域區大理市、洱源縣、劍川縣、巍山縣、祥云縣、彌渡縣、漾濞縣在2014—2016年完成的森林資源規劃設計調查數據。調查主要內容有小班地類、面積、森林類別、林分起源、優勢樹種、樹高、齡組、蓄積等。喬木林中針葉樹種混交林分的統計為針葉混，闊葉樹種混交林分的統計為闊葉混，針葉闊葉樹種混交林分統計為針闊混。

（三）稅務風險管理

稅務控制框架需要能夠反映出企業管理其稅務風險的方式。有效的稅務風險管理能夠使納稅人及時并系統地識別和控制所有重大的稅務風險。稅務控制框架的建立需要能夠確保對企業稅務狀態有影響的所有重大事項都能得到識別，并傳達給負責稅務管理的責任人，并在相關財務、業務或法律事項有可能產生稅務后果時，與相關稅務管理責任人協商。此外，企業需要在其組織之中樹立稅務意識。稅務控制框架還需要能夠說明，稅務風險在得到識別之后如何加以評估，采取了什么措施來控制這些風險。

關于稅務風險管理系統的建立和落實，荷蘭稅務和海關管理局并沒有提出強制性要求，只是希望企業能夠按照國際標準管理其稅務風險。稅務風險可能出現于不同的領域。稅務風險可能涉及某個企業進行的特定交易，例如兼并、處置、并購和內部重組，也可能事關稅收法律法規對于日常經營活動的適用。另一種類型的稅務風險是企業不能履行其遵從義務的風險。稅務風險也可能與企業的財務核算系統有關。稅務賬目中的數字有可能是估計數。法律或會計系統可能發生變化。與稅務更為具體相關的這類風險會包括，財務賬目中的稅款準備金不足、稅務風險未能及時得到發現或沒有適當地量化、不切合實際的激進型稅務立場，以及由于不合規的申報和納稅行為，而意外受到處罰并被加收利息。

稅務風險管理應該在業務層面上具體涵蓋這些不同的領域，但是企業也應該在更為戰略性的層面上，關注整體性的稅務風險情況。這涉及聲譽風險、證券組合投資風險，以及稅務風險未能得到適當管理的全局性風險。建議企業對于其稅務風險管理方面的政策和具體工作，加以詳盡的文件記錄。

按照透明和盡早披露信息的原則，適當的稅務控制框架中還包括與DTCA就（潛在的）稅務風險進行初步磋商。

（四）交流溝通

為了使有效的稅務控制框架得以存在，必須輔之以內部交流溝通策略和具體實踐，以確保企業中的所有相關人員充分認識企業的稅務策略和稅務職能部門的管理方式。交流溝通還應促進全體人員遵從法規。關鍵的是要使全體人員知曉其企業中“高層管理層的態度”，并相應開展各自的工作。在實踐中，企業稅務職能部門的立場同樣有其作用。如果高層管理層高度重視并尊重稅務部門，就會與之溝通協商得更為頻繁與及時。

（五）信息技術（IT）

IT不僅能夠對實現企業戰略目標起到支撐作用，而且日益成為企業戰略的基本要素。IT正在成為企業各項流程中不可或缺的組成部分。內部控制的傳統形式（AO/IC）正越來越多地被自動控制措施（應用控制）所取代。因此，為了服務于稅務控制框架所采取的稅務控制措施，延伸至企業的自動化環境。出于這樣的原因，應讓EDP審計人員參與稅務控制框架的建設和落實。

（六）監控

企業的內部控制系統需要運轉有序。稅務控制框架使企業處于全面受控之中。另外，企業需要監控內部控制系統符合其制定的績效標準的程度。通過稅務控制框架的監控，可以發現內部控制系統中存在的差距，并采取適當的措施，彌補所發現的差距。

（七） 稅務會計

企業的財務報表必須以稅務會計認為正確的方式反映稅務方面的所有要素。應將稅務狀況和稅務制度納入財務報表。

（八）稅務遵從

稅務控制框架要求企業采取措施，確保所有交易都有記錄，并根據資料保存方面的法定義務，保存這些記錄。需要準確全面地記錄所有財務結果，并將其導入信息系統，使企業能夠填報完整正確的納稅申報表。因此，企業的高級管理層應該認識到各種信息系統的重要性，并努力建設維持高質量、可靠的信息系統。

企業需要確保由業務管理人員和具體工作人員做出的所有業務決策全都符合稅法。相關的部門和領域包括例如人力資源管理部門（薪酬支付方案中某些內容的稅務結果）、銷售部門關于企業內部交付的規定、法務部門關于參股權益的購進，以及研發部門提出申請要求支持等。企業必須確保所有部門在負責做出可能具有稅務后果的決策時，能夠知曉其涉及的責任領域的最新稅收法規和管理辦法；在需要建議意見時，這些部門可以向稅務部門尋求幫助；并且在必要時，這些部門的確與稅務部門進行了會商。如果存在問題，需要與荷蘭稅務和海關管理局進行初步磋商，企業還需要能夠發現這些問題。

七、建立合適的稅務控制框架

為了建立合適的稅務控制框架，企業需要分析其現有的內部控制系統。企業可能需要使用稅務中介提供的服務。但是，每一家企業都應對其自身的稅務控制框架方面的工作負責。從現有的內部控制系統向合適的稅務控制框架轉變，這一過程可能較為復雜，涉及的面很廣。在實踐中，稅務控制框架的建立和落實常常分為若干步驟。例如，首先在有限的范圍內引入稅務控制框架。這可能涉及企業的某些特定部分（國家 / 業務公司 / 業務流程），或者特定的稅種。企業需要向DTCA說明其將企業其他部分或稅種排除在最初的稅務控制框架范圍以外的原因，并向DTCA提供將其他部分或稅種逐步納入稅務控制框架的具體安排。DTCA會要求企業做到透明，講清其各方面的設想，說明其打算采取的步驟，逐步將整個企業納入稅務控制框架，涵蓋涉及所有相關稅種和企業各個部門的稅務風險。

八、企業成功建立稅務控制框架的實踐提示

對于企業如何成功建立稅務控制框架，Peters、Van den Brink、De Roest和Janssen提出了實踐方面的一些提示，包括：

·稅務控制框架必須是動態的。不是一張快照，而是一部完整的電影。稅務控制框架可以快速地瀏覽稅務風險和內部控制。企業的稅務部門應該了解企業正在發生的一切，并參與其中。

·可以從小處入手，建立起一個行得通且可掌控的稅務控制框架。從一個稅種、一個部門，以及少量風險起步。并在企業內部給予支持。

·整合。稅務控制框架肯定不會只是由稅務部門使用，其他人員和部門也會用到，例如風險管理人員、財務主管、內部審計和IT。與所有這些部門的合作是必要的。

·在綜合性平臺上加入企業控制框架。

·開發自動化工具。綜合性的企業控制框架常常較為復雜。自動化工具為處理復雜問題提供了渠道。

·有章可循的結構化方法能夠確保著重于主要風險和流程。

·為了說明企業是否完全受控，需要與其他部門、內部和外部審計人員、董事、稅務機關和監管者進行有效的交流溝通。上述各位作者認為，明晰的稅務控制框架，結合結構化的全局觀和報告，對于這一交流溝通至關重要。

九、落實稅務控制框架

對于許多企業來說，成功地落實包括適當的稅務風險管理在內的綜合性稅務控制框架，需要管理人員和具體工作人員大幅度改變其文化和態度，需要具體工作人員掌握新的技能，并加強與具有不同背景及技能的人士之間的合作。參與其中的人員需要理解為何要改變其工作行為，并得到支持和便利，以成功地實現這種改變。

十、結論

強化關系這一概念本身，以及之后將其納入稅務管理部門與大企業之間基于透明、盡早披露，以及相互信任和理解的合作性工作安排，極大地改變了與大企業相關的稅收管理和遵從風險管理的策略與實踐。全球各國稅務管理部門都朝著以更為透明和合作的方式管理大企業涉稅事項這一新的方向，開展了不同程度的工作。荷蘭稅務和海關管理局顯然憑借其在橫向監控和合作遵從方面的工作，在上述領域中成為了領跑者。

對于橫向監控工作的價值和有效性，已經在其制定和落實過程中的數個階段，進行了評估。在2007年，對參與首個試點項目的全部稅務主管和稅務檢查人員進行了調查。在稅企雙方參與者看來，荷蘭的稅收環境得到了改善。雙方都認為，與傳統方法相比，新近提出的這種工作方法在有效性和效率方面都更勝一籌。一個獨立的政府委員會審查了橫向監控在荷蘭的實行情況。該委員會在其2012年公布的一份報告中闡述了若干關鍵問題，包括荷蘭稅務和海關管理局是否以兼具有效性和效率的方式落實了橫向監控，以及橫向監控的落實是否促進了遵從。委員會的結論是，荷蘭稅務和海關管理局在實施橫向監控方面發揮了開創性的作用。上述委員會對橫向監控概念持贊同的態度，并認為其需要進一步改善提升。

關于遵從監控策略和實踐的這一轉變，其長期效果究竟如何，還需要深入的研究，才能加以評判。雖然如此，第一印象似乎相當積極和正面，無論是從稅務管理部門的角度，還是從大企業納稅人的角度來看，都是這樣。

但是，重要的是，并不應該以橫向監控全面替代傳統的對于納稅人的“縱向”監控，包括傳統的案頭審計、現場審計、強制征收欠稅和犯罪調查。橫向監控只是一項新工具，可以在部分場合下使用，但并不適合于所有納稅人，甚至也不適合于所有大企業納稅人。

荷蘭稅務和海關管理局開展的橫向監控工作，更加凸顯了稅務控制框架的作用，這對于稅務管理部門和企業來說，似乎都是十分有益的。使企業的各個涉稅事項全面受控，對于企業的高效運行至關重要。實行稅務控制框架，使企業得以有效地管理其稅務風險，也能使企業更好地洞察稅務方面的機遇。

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［11］ Peters， W.， M.van den Brink， G.de Roest&S. Janssen. Establishing a Tax Control Framework 2011.

責任編輯：周 優

*本文為本刊特約稿件。感興趣的讀者請自行翻閱馬特海斯·阿靈克先生刊登于我刊的舊文（2014年第7期、第8期連載的《風險管理》以及2015年第5期、第6期連載的《大企業納稅人遵從風險管理——荷蘭的橫向監督方法》）。

#陳新，現工作單位為江蘇省蘇州工業園區國家稅務局。