《中華人民共和國環境保護稅法（征求意見稿）》若干建議

黃亮亮

[摘要]2015年6月，《中華人民共和國環境保護稅法（征求意見稿）》（以下簡稱《征求意見稿》）的公布，對推動我國環境稅收立法進程具有十分重要的作用。但從該意見稿的具體內容來看，《征求意見稿》在貫徹“稅收法定”原則、維護納稅人的合法權益、保障稅制公平等方面仍然存在不足，這些重要問題應當在環境稅收立法中予以回應。

[關鍵詞]環保稅；權利救濟；稅收法定

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.34.235

1 《征求意見稿》的立法背景及主要內容

環境保護稅，系國家財政部、國家稅務總局、國家環境保護部三部門共同起草制定的，是十八屆三中全會《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“落實稅收法定原則”后第一部稅法草案和擬開征的第一個新稅種[1]。《征求意見稿》對環境保護稅法的立法目的、計稅依據、應納稅額、稅收優惠以及征收管理等方面作了大致規定，同時，以附表的形式對環境保護稅的稅目、稅額、應稅污染物、當量值等技術性指標予以明確。

改革開放后，我國經濟得到了快速發展，環境問題亦開始顯現，由此出現對排放污染的行為進行法律規制的呼聲。1979年《中華人民共和國環境保護法（試行）》（以下簡稱《環保法》）施行，為了加強企業管理，實行文明生產，立法者首次對超過國家規定的標準排放污染物的行為收取排污費。1982年國務院就《環保法》第十八條有關排污費條款制定了《征收排污費暫行辦法》（以下簡稱《辦法》），《辦法》闡述了征收排污費的目的。2003年國務院制定的《排污費征收使用管理條例》（以下簡稱“《條例》”）施行，《條例》除了排污者應當依照大氣污染防治法、海洋環境保護法、水污染防治法、固體廢物污染環境防治法及環境噪聲污染防治法的相關規定，繳納相應的排污費外。與此同時，我國稅收法律法規中散見的一些環保條款，如資源稅、消費稅、企業所得稅等方面都體現了環境保護的要求。應當肯定，上述有關環保的排污費制度、稅收措施都曾在環境保護、污染遏制上發揮積極的作用。然而，隨著我國經濟進一步發展，環境污染日益惡化，排污收費制度的弊端也相繼出現，如繳納排污費即可超標排放，既不符合社會公眾對環境質量的要求，又與環境影響評價制度“三同時”制度超標排放即禁止或處罰的規定相抵觸。此外，散見的環保稅收條款并不能夠構建成一個真正的環境保護稅收體系。因此，《征求意見稿》的出臺，一方面，可以有效地構建起我國環境保護稅收體系，為環保工作的開展提供了良好的制度環境；另一方面，“以稅替費”在理論上有利于完善我國的稅收體系，更好地發揮稅收的作用。

2 《征求意見稿》的不足及建議

《征求意見稿》的主要內容是建立在自1979年確立的排污費制度的基礎上，如前所述，排污費制度存在征收面偏窄、征收標準雜亂、征收力度不足、征收成本高等問題；加之十八屆三中全會、四中全會對費改稅工作方向的明確，因此，無論是從我國環境保護、污染治理方面，還是從“清費正稅”、改革環境稅費制度層面，《征求意見稿》的出臺都有積極意義。然而，要運用好環境保護稅這一稅收手段，發揮其真正保護環境的作用，促進環境稅收體系的建立，《征求意見稿》還有需要進一步研究與完善之處。本文先對環境保護稅的概念進行探討，繼而分析《征求意見稿》各個稅制要素，最后探討稅收征管的合理性。

2.1 環境保護稅的概念

環境保護稅又稱環保稅，最初提出這一概念的是英國經濟學家庇古，他認為，政府可以通過征稅或者補貼的方案來糾正市場失靈的外部性，這種方案也稱為“庇古稅”方案。隨著經濟的發展，環境問題日益突出，一些國家開始對“庇古稅”進行實踐與運用。荷蘭作為第一個將庇古稅進行立法并具體化的國家，其首先提出燃料稅、噪音稅、水污染稅。其后，在各個國家學習借鑒的基礎上，部分國家對環保稅的內容進行拓展，如法國提出森林砍伐稅、歐盟提出碳稅等。目前，學界針對環境保護稅的定義，主要是根據其內容進行劃分，包括三種學說：第一種是“狹義說”；第二種是“中性說”；第三種是“廣義說”。[2]其區別在于，“狹義說”的對象為“污染物排放稅”“環境服務稅”“污染產品稅”；“中性說”的對象除了上述稅種外，還包括“自然資源稅”“環境容量稅”；“廣義說”的對象則還包括“碳稅”在內的所有以保護環境為目的而采取的各種環境稅收措施或征收的各種稅。筆者認為，首先，環境污染問題具有負外部性，需要政府設置稅收或者補貼；其次，環境作為公共物品具有非競爭性與非排他性，對其保護，如僅局限于對單一或者幾項污染物進行治理，是無法真正解決環境污染的問題，因此，環境保護稅應為一切以保護環境為目的而采取的稅收措施。然而，《征求意見稿》第三條對應稅污染物的范圍卻限大氣污染物、水污染物、固體廢物、建筑施工噪聲和工業噪聲。從我國以課稅對象為依據對稅種來命名的立法路徑（如消費稅、資源稅）來看，我國環境保護稅應命名為“污染排放稅”更為合適。實際上，如果對照原來的排污費制度和《征求意見稿》的第二條來看，立法者似乎是在“清費正稅”，為排污費轉稅進行立法，而非確立環境稅法體系規制。筆者認為，《征求意見稿》不應以環境保護稅之名行排污費之實。首先，因為兩者立法目的不同。《征求意見稿》第一條明確指出：“為保護好改善環境，促進社會節能減排，推進生態文明建設，制定本法”的立法目的，與《條例》“為了加強對排污費征收、使用的管理，制定本條例”的立法目的不同，因此有必要貫徹和體現《征求意見稿》的立法目的，擴大應稅污染物的范圍；其次，環境保護稅收體系建設要求。目前有關環境保護的稅收條款散見在各個法律法規中，缺乏一個完整的環境保護稅收體系，而體系的構建，應當在明確環境保稅的征收范圍的基礎上進行。

2.2 稅制要素的分析

《征求意見稿》按照總則、計稅依據、應納稅額、稅收優惠、征收管理設計法律制度框架，突出環境保護稅的實體稅制要素，以下對《征求意見稿》的部分稅制要素進行分析。

2.2.1 稅額

《征求意見稿》通過附表1：環境保護稅稅目稅額表和附表2：應稅污染物和當量值表的形式，清晰明了地對環境保護稅的征收標準進行說明，這與排污費制度對排污費的收取標準只有原則性的規定而沒有詳細的標準不同。但是，《征求意見稿》第十條對“污染物排放濃度值高于國家或者地方規定的污染物排放標準的，或者污染物排放量高于規定的排放總量指標的，按照當地適用稅額標準的2倍計征”，對“污染物排放濃度值高于國家或者地方規定的污染物排放標準，同時污染物排放量高于規定的排放總量指標的，按照當地適用稅額標準的3倍計征。”其對上述排放應稅大氣污染物和水污染物進行加倍征收環境保護稅的做法，過于簡單粗暴。一方面，既沒有通過科學地論證，能夠證實其合理性和必要性；另一方面，環境保護稅具有所有稅收最基本的目的和功能，即籌集財政收入，同時，它又具有自己的特定目的和功能—保護環境。但任何一種稅種設置的本身絕不具有懲罰違法行為之功能[2]。綜上所述，筆者認為，對污染物的征收的形式宜采用從量稅形式，不應沿用排污費制度“以罰代管”的思路。

2.2.2 稅收優惠

稅收優惠具有政策導向性。《征求意見稿》第十一條對三種情形免征環境保護稅，然而條款存在不合理之處。第一，在實際生活中，小型的養殖相對規模化的養殖，由于沒有先進污染處理技術和設備的支撐，造成的污染更為嚴重。[3]第二，根據環境保護部發布的《2015年中國機動車污染防治年報》顯示，機動車污染已成為我國空氣污染的重要來源，是造成灰霾、光化學煙霧污染的重要原因。[4]此外，第十二條規定賦予省、自治區、直轄市人民政府對滿足一定條件的納稅人決定在一定期限內減半征收環境保護稅，該條款給予了被賦權主體相當的自由裁量權，卻缺乏對被賦權主體的具體約束，容易導致在實施過程中出現權力尋租、貪污腐敗等不利影響。綜上，筆者認為，對第十一條的三種情形予以修改，使之更具有引導納稅人乃至社會積極在環境問題身體力行，例如，對已達標排放的納稅人予以稅收免征，對缺乏資金或者技術的納稅人予以資金和政策支持。對第十二條，應當增加對被賦權主體的約束，對其權力之行使、行使期限、行使方式等進行明確。如其僅可對納稅人在三個月內減半征環境保護稅，且需向環境保護部進行備案。

2.3 征收管理的理解

此次《征求意見稿》的最大亮點是采取了“企業申報、稅務征收、環保協同、信息共享”的征管模式。然而，該征管模式需要進行細化。首先，應當承認，環境監測具有專業性，由環境保護部門提供相關數據具有合理性，但是規定中要求環境保護部門提供真實可信的排放數據，對環保部門的檢測能力、監管的精度提出具體要求，缺乏對其法律責任的承擔，在第二十六條僅就其部門及工作人員違反《征求意見稿》而造成重大損失的行為進行處罰。其次，《征求意見稿》對納稅人的救濟不足。具體表現有兩點：第一，當其對環境保護主管部門的審核意見有異議時，究竟是向其提出還是稅務部門提出？第二，當納稅人在納稅行為完成后，發現環境保護部門提供的數據有誤，此時應當向誰需求行政復議？事實上，這些問題的提出，源于《征求意見稿》在劃分環境保護部門和稅務主管部門職權時沒有進行細化。綜上，筆者認為，急需明確環境保護部門在我國環境保護稅收體系中的法律地位，使之在協同稅務主管部門的稅收工作中發揮其獨有的專業性，更好地保護行政相對人的權利。

3 結 論

我國環境保護稅收體系的建立勢在必行。《征求意見稿》的出臺意義重大，也存在著一些問題，諸如環境保護稅的定義、稅制要素、征收管理，特別是對納稅人權益的保護等仍需要進行討論細化。唯此，方能實現保護和改善環境、推進生態文明建設的立法宗旨。

參考文獻：

[1]施正文，葉莉娜.《環境保護稅法（征求意見稿）》若干重要立法問題探討[J].環境保護，2015（16）.

[2]李慧玲.環境稅立法若干問題研究——兼評《中華人民共和國環境保護稅法（意見征求稿）》[J].時代法學，2015（6）.

[3]宋麗穎，王琰.完善我國環境保護稅法的思考[J].稅務研究，2015（9）.

[4]環境保護部.發布《2015年中國機動車污染防治年報》_[EB/OL].http：//www.gov.cn/xinwen/2016-01/19/content_5034150.htm，2016-6-1日訪問.