淺談實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用

翟淑娟

【摘要】會(huì)計(jì)核算的目的是為了向各方面提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息。作為會(huì)計(jì)核算原則之一的實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)處理中存在以下幾種情況。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)；核算；資產(chǎn)

1、實(shí)質(zhì)重于形式原則的會(huì)計(jì)處理

1.1 融資租賃固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。如前所述，融資租賃實(shí)質(zhì)上是以信貸形式取得固定資產(chǎn)，與經(jīng)營租賃相比具有租賃期限較長，租賃費(fèi)用包括了設(shè)備的價(jià)款，租賃費(fèi)，借款利息等，而且在租賃期滿后，設(shè)備產(chǎn)權(quán)一般要轉(zhuǎn)給承租方，承租方實(shí)際上行使了對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的控制。在租賃期內(nèi)，應(yīng)視同自有固定資產(chǎn)管理和核算。而經(jīng)營租入的固定資產(chǎn)，由于資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移，租賃期間只能在備查賬薄中登記。企業(yè)融資租入固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原帳面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為入賬價(jià)值。借記“在建工程”或“固定資產(chǎn)”賬戶，按最低租賃付款額，貸記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”賬戶，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶。在租賃開始日，按最低租賃付款額入賬的企業(yè)，應(yīng)按最低租賃付款額，借記“固定資產(chǎn)”等賬戶，貸記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”賬戶。按期支付融資租賃費(fèi)時(shí)，借記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。租賃期滿，如果合同規(guī)定將設(shè)備所有權(quán)轉(zhuǎn)歸承租企業(yè)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行轉(zhuǎn)賬，將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”明細(xì)賬戶轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)賬戶。

1.2 收入的確認(rèn)及會(huì)計(jì)處理。企業(yè)商品銷售收入的確認(rèn)應(yīng)以實(shí)現(xiàn)為原則，但實(shí)現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)如何確認(rèn)，稅法規(guī)定的實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)是轉(zhuǎn)移商品所有者即交付了銷售發(fā)票，同時(shí)收取了價(jià)款或取得了收取價(jià)款的權(quán)利而不管風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移、與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益是否能夠?qū)嶋H流入企業(yè)。從征稅的角度，這一標(biāo)準(zhǔn)是可行的。但從會(huì)計(jì)角度看，如果商品銷售出去，并已將銷售貨發(fā)票或?qū)嵨锝唤o買方，但價(jià)款收回可能性不大，如果根據(jù)發(fā)票或?qū)嵨锝桓哆@以法律形式確認(rèn)收入，報(bào)表中反映這一實(shí)現(xiàn)可能性不大的收入，從而反映實(shí)現(xiàn)可能性很小的利潤，這會(huì)有損于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。商品銷售收入的完成涉及到許多環(huán)節(jié)，甚至包括銷售合同的簽訂、貨款的結(jié)算和商品的交割等。住實(shí)際業(yè)務(wù)中，這些環(huán)節(jié)可能同時(shí)完成，也可能先后完成，甚至可能諸環(huán)節(jié)之間相隔較長的時(shí)間。所以在具體進(jìn)行商品銷售收入確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理。

1.2.1 如果銷售合同已經(jīng)簽訂，銷售貨款也已經(jīng)收到，無論商品是否發(fā)出，都立即作為收入確認(rèn)。這時(shí)，商品的所有權(quán)已經(jīng)完全轉(zhuǎn)移到買方，即使商品還未被提走，但買方可以隨時(shí)憑提貨單提貨。就本企業(yè)而言，這些商品已經(jīng)成為代管商品。

1.2.2 分期收款銷售是指商品已經(jīng)交付，但貨款分期收回的一種銷售方式。在這種銷售方式下，企業(yè)應(yīng)按合同約定的收款日期分期確認(rèn)收入。

1.2.3 視同買斷代銷方式是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價(jià)收取所代銷商品的貨款，實(shí)際售價(jià)可由委托方自定，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差價(jià)歸所托方所有的銷售方式。在則種銷售方試下，委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)收入，受委托方也不作為購進(jìn)商品處理。受委托方將商品銷售后，應(yīng)按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)銷售收入，并向委托方開具代銷清單。委托方收到代銷清單時(shí)，再確認(rèn)收入。

1.2.4 收取手續(xù)費(fèi)代銷商品是指受托方根據(jù)所代銷商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)的銷售方式。在這種銷售方式下，委托方應(yīng)在受托方將商品銷售后，并向委托方開具代銷清單時(shí)，確認(rèn)收入；受托方在商品銷售后，按應(yīng)收取的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入。

1.3 關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的判斷。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中給出的關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷標(biāo)準(zhǔn)是：“在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，則它們之間存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系；如果兩方或多方同受一方控制，他們之間也存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系?！标P(guān)聯(lián)方關(guān)系是否存在，應(yīng)視其關(guān)系的實(shí)質(zhì)而定，而不僅僅是法律形式。例如，設(shè)立于境外的子公司，受所在國法律等諸多條件限制，加之距離遙遠(yuǎn)，通訊不便，使得母公司無法對(duì)該子公司的生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)決策實(shí)施控制。這樣，母子公司雖然名義存在控制關(guān)系，而實(shí)質(zhì)上并沒有實(shí)現(xiàn)控制。因此關(guān)聯(lián)方關(guān)系并不存在。再如，甲公司擁有乙公司48%的股權(quán)，丙公司擁有乙公司52%的股權(quán)，乙公司董事會(huì)由9位董事組成，其中4位由甲公司派出，5位由丙公司派出?，F(xiàn)任董事長及總經(jīng)理由甲公司派出人員兼任，其他主要管理人員也由甲公司派出人員擔(dān)任，丙公司僅派一名財(cái)務(wù)監(jiān)管員常駐乙公司。在這一事例中，甲公司對(duì)乙公司的持股比例低于丙公司，但董事長由甲公司派人兼任。在這種情況下，甲公司是否對(duì)乙公司擁有實(shí)際上的控制權(quán)，還需要進(jìn)一步了解甲公司在董事會(huì)上是否擁有多數(shù)投票權(quán)，董事長能否決定甲公司所有的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策等。總而言之，在具體運(yùn)用關(guān)聯(lián)方關(guān)系判斷標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，結(jié)合各項(xiàng)因素考慮，而不僅僅是持股比例。

1.4 或有事項(xiàng)的處理?；蛴惺马?xiàng)是資產(chǎn)負(fù)債表日前的交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。如未決訴訟、仲裁、票據(jù)貼現(xiàn)、為其他單位提供債務(wù)擔(dān)保等。或有事項(xiàng)可能形成或有負(fù)債，也可能產(chǎn)生或有資產(chǎn)。從法律形式看，資產(chǎn)和負(fù)債都應(yīng)以最終結(jié)果作為確認(rèn)依據(jù)，而不能按可能發(fā)生的金額予以認(rèn)定。但企業(yè)會(huì)計(jì)核算由于要按權(quán)責(zé)發(fā)生制和謹(jǐn)慎性的原則反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，對(duì)于當(dāng)期很可能發(fā)生的負(fù)債及損失必須按其實(shí)質(zhì)內(nèi)容進(jìn)行確認(rèn)和披露。

1.5 所得稅的納稅調(diào)整。在企業(yè)日常經(jīng)營中，可能發(fā)生一些按稅法規(guī)定不需要交納所得稅的收入，如企業(yè)購買國庫券所得利息收入，從被投資單位分回的已納稅的現(xiàn)金股利等；也可能發(fā)生一些按稅法規(guī)定不準(zhǔn)列支的費(fèi)用，如發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)超支、超限額的捐贈(zèng)支出、違反有關(guān)法律的罰款支出等。會(huì)計(jì)核算如果以法律規(guī)定作為核算依據(jù)，就不能如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。為了使會(huì)計(jì)信息真實(shí)、又不違背稅法規(guī)定，會(huì)計(jì)核算只能按實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行，交納所得稅時(shí)再按稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。

1.6 資產(chǎn)負(fù)責(zé)表日后非調(diào)整事項(xiàng)的披露。非調(diào)整事項(xiàng)，是指在資產(chǎn)負(fù)債表日該狀況并不存在，而是期后才發(fā)生的或存在的事項(xiàng)。主要有：股票和債券的發(fā)行、企業(yè)合并或購買控制權(quán)、自然災(zāi)害導(dǎo)致的資產(chǎn)損失、外匯匯率變動(dòng)、開展新的經(jīng)營或擴(kuò)大原有經(jīng)營等。這些事項(xiàng)不涉及資產(chǎn)負(fù)責(zé)表日存在狀況，但如不加以說明，將會(huì)影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者做出正確判斷和決策。

2、實(shí)質(zhì)重于形式原則運(yùn)用中存在的問題及改進(jìn)建議

2.1 應(yīng)進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)，提高其思維判斷能力。實(shí)質(zhì)重于形式原則的具體運(yùn)用，主要依靠的是會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)判斷。專業(yè)水平的高低，直接影響著判斷能力的強(qiáng)弱。

例如，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，關(guān)聯(lián)方交易的披露要求之一是按照重要性原則分別情況處理：對(duì)于零星的關(guān)聯(lián)方交易，如果對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響較小或幾乎沒有影響的，可以不予披露；對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的經(jīng)營成果有影響的關(guān)聯(lián)交易，如果屬于重大交易，應(yīng)當(dāng)分別關(guān)聯(lián)方以及交易類型披露；如果關(guān)聯(lián)方之間屬于非重大交易，類型相同的非重大交易可以合并披露。

2.2 我國的會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有待進(jìn)一步完善。到目前為止，財(cái)政部門已先后頒布十幾個(gè)具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這標(biāo)志著我國的會(huì)計(jì)改革正努力向國際化接軌，但距離國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還有較大差距。新的企業(yè)會(huì)計(jì)制度，給了企業(yè)更大的自主空間，但依靠會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷得到的會(huì)計(jì)信息，會(huì)有很大彈性，只有不斷完善一系列的會(huì)計(jì)監(jiān)管制度，才能真正起到規(guī)范會(huì)計(jì)信息的作用。進(jìn)一步完善我國的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是每一位會(huì)計(jì)從業(yè)人員發(fā)自內(nèi)心的呼喚。