營改增全面推開后互聯網+電子商務增值稅現存問題及其完善

熊振宇

（上海市楊浦區國家稅務局，上海　200093）

營改增全面推開后互聯網+電子商務增值稅現存問題及其完善

熊振宇

（上海市楊浦區國家稅務局，上海200093）

內容提要：在對互聯網+環境下電子商務征稅呼聲日益高漲的今天，如何立足于我國電子商務發展現狀，研究形成嚴密的稅收政策制度安排，規范納稅人行為，公平稅收政策，減少征納雙方涉稅風險，同時為互聯網+環境下的電子商務產業的行業發展提供支持，成為理論和實務界亟需解決的問題。本文依托國家大力推進互聯網+和電子商務的宏觀背景，在營改增全面推開后基于電子商務交易的貨物、勞務、服務項目，全面梳理現行增值稅政策的問題與不足，對于無形服務、無形資產、虛擬物品銷售等政策難點進行深入探討，繼而提出完善我國電子商務行業的增值稅稅收政策的建議。

互聯網+電子商務增值稅

2015年全國兩會上，“互聯網+”作為國家戰略，第一次出現在政府工作報告中。5月7日，國務院發布《關于大力發展電子商務加快培育經濟新動力的意見》（國發〔2015〕24號），部署進一步促進電子商務創新發展，這既是對“互聯網+”行動計劃的落實，又是對電子商務作為經濟發展新的原動力的肯定。7月1日，國務院發布《關于積極推進“互聯網+”行動的指導意見》（國發〔2015〕40號），從國家層面部署加快“互聯網+”發展，促進互聯網的創新成果與經濟社會各領域深度融合，推動技術進步、效率提升和組織變革。在國家積極推進“互聯網+”十一方面的重點行動中，“互聯網+”電子商務是其中的一個重要方面。

從稅務機關的角度來看，電子商務是利用互聯網等電子信息進行銷售的一種方式，對電商征稅在認識上是統一的。但電子商務的增值稅征管一直是稅務機關的薄弱環節，除了經濟形勢、服務大局、地方保護等客觀因素外，現行稅收政策滯后、不合理、不明確，稅制沖突等帶來的制度原因也值得高度重視。目前的對電子商務的稅收研究，基于征管的多，基于政策的少，有一種觀念認為，只要在征管上完善制度和堵塞漏洞，電子商務的稅收就可以征上來。但是，在互聯網+環境下，電子商務新模式、新品種、新項目層出不窮，現行稅收政策已經越來越跟不上形勢的發展。如果能夠在深入分析現行增值稅政策執行中的問題的基礎上，科學設計一套基于互聯網+環境下的科學、公平、簡便的稅制，必將有利于對電子商務的稅收征管，在擴大稅基的基礎上征收，也有助于減輕納稅人負擔。

一、本文分析的基本邏輯

電子商務運作的模式多，變化快，涉及商品銷售的買賣雙方、服務提供方與接受方、物流、倉儲、支付、結算等基本環節，每個環節不同的組合方式，甚至一點變化和創新，都可以形成一種電商模式，立足于稅收分析，不可能也沒必要把電子商務所有的模式都介紹一遍。本文擬將電子交易類型的三個維度（交易主體、交易對象、交易范圍）作為分析的起點，為后續部分的展開奠定基礎。

（一）交易主體

交易主體是指交易雙方的類型，主要可劃分為三種典型模式，包括B2B、B2C、C2C。在互聯網+環境下，O2O這種線上線下融合的電子商務新形式發展較快，但從交易的參與主體來看，仍屬于B2C或C2C范疇。①B2B(Business To Business)是指企業與企業之間通過專用網絡或Internet，開展交易的商業模式，B2C(Business To Consumer)是企業與消費者個人交易，C2C(Consumer To Consumer)是個人與個人交易之間的電子商務，O2O(Online To Offline)是指將線下的商務機會與線上的互聯網結合，讓互聯網成為線下交易的平臺。

（二）交易對象

交易對象是指交易的商品和服務。包括網上銷售有形商品、無形商品和網上提供服務三種類型。無形商品包括如計算機軟件、電影、音樂、游戲、電子讀物的下載，虛擬物品的網上銷售等；網上提供服務包括網上交易平臺提供商、服務器提供商、網頁制作、系統維護、遠程教育、廣告服務、中介服務、信息服務、在線信息庫存儲和檢索、電子數據交換、在線數據處理與交易處理、可視電話會議服務、電子信息技術、軟件開發、游戲運營等。

（三）交易范圍

交易范圍是指交易覆蓋地域。包括境內電子商務和跨境電子商務?？杉毣癁殇N售地與消費地都在境外；銷售地在境外、消費地在境內；銷售地在境內、消費地在境外；銷售地與消費地都在境內這四種類型。

交易主體、交易對象、交易范圍三個維度的任意組合，每一種變化就是一種分析電子商務稅收問題的視角。對每種組合，是否有明確的稅收政策，或者有稅收政策，但是否存在政策的沖突或理解不一致之處，需要我們認真梳理。為簡化分析，突出重點，下面的政策分析主要聚焦在交易范圍和交易對象這兩個關鍵因素，由于交易主體（企業和個人，即B和C）必然要參與到每種電子商務模式中，對交易主體的分析，與交易范圍、交易對象結合起來即可。

二、互聯網+電子商務增值稅執行現狀

（一）基于交易范圍的分析

1.境內電子商務

是指貨物的銷售方和購買方、或者服務的提供方和接受方均在境內。境內電子商務主要適用如下增值稅政策。

企業通過電子商務，直接銷售商品、提供增值稅應稅勞務、銷售服務或無形資產，適用的稅率（征收率）有3%、6%、11%、13%、17%五檔，對于從事技術轉讓、銷售蔬菜、部分鮮活肉蛋產品、圖書等按照規定免征增值稅。小規模企業月銷售額或營業額不超過3萬元（含3萬元）的，免征增值稅或營業稅。

表1　境內電子商務增值稅政策

個人從事電子商務，除上述小規模企業免征增值稅政策外，有兩條政策極為優惠：一是“其他個人銷售自己使用過的物品免征增值稅”，二是“個人轉讓著作權免征增值稅”。意味著，個人通過C2C形式銷售有形和無形商品，已經在稅收政策上體現了支持。

2.跨境電子商務

包括境內向境外銷售商品和提供服務，境外向境內銷售商品和提供服務，完全在境外發生的銷售商品和提供服務三種類型。

（1）境內向境外銷售商品和提供服務。企業通過電子商務，向境外銷售有形商品，財政部、國家稅務總局《關于跨境電子商務零售出口稅收政策的通知》（財稅〔2013〕96號）明確可以享受增值稅退稅政策，但電商企業需符合規定的條件：包括一般納稅人、已辦理出口退（免）稅資格認定、出口貨物報關單、收匯、有關增值稅進項發票等。

單位和個人向境外單位銷售服務和轉讓無形資產，如果屬于國家稅務總局2016第29號公告①國家稅務總局關于發布《營業稅改征增值稅跨境應稅行為增值稅免稅管理辦法(試行)》的公告。的跨境應稅行為范圍，可以享受免增值稅政策。因此，境內的電商平臺企業，為境外單位提供的信息展示、商品推介、交易撮合、信息服務等，可以按照“業務流程管理服務”享受跨境免稅政策。采取通關或網上傳輸方式向境外出口軟件產品及提供相關服務，可以實行出口退稅或免稅。

境內向境外的銷售或提供貨物與服務，有以下不明確之處。一是個人有形商品出口，增值稅政策缺失，與海關的行郵稅沖突；二是財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱36號文）僅把向境外單位提供的列舉范圍的服務和無形資產，作為跨境服務免稅的適用范圍，對于向境外個人銷售無形商品、提供服務，如何適用政策并不明確；三是部分無形商品和服務，難以按現有的稅收政策歸類，影響稅種適用；四是軟件出口政策，把軟件作為貨物，適用出口退稅，把軟件作為著作權，適用跨境免稅，但實務中難以準確判斷，易引發稅企爭議。

（2）境外向境內銷售商品和提供服務。即通常所稱的進口商品和服務。企業和個人進口有形商品，增值稅暫行條例規定了法定免征進口增值稅項目，如直接用于科學研究、科學試驗和教學的進口儀器、設備；外國政府、國際組織無償援助的進口貨物和設備；由殘疾人組織直接進口供殘疾人專用的物品等。個人進口貨物也應當繳納增值稅。但個人攜帶或者郵寄進境自用物品的增值稅，連同關稅一并由海關計征進口稅。

對于購買無形商品和接受服務，如引進屬于《國家高新技術產品目錄》所列的先進技術，按合同規定向境外支付的軟件費，免征進口增值稅。

進口商品和服務的問題主要集中在稅務與海關的稅權劃分上。首先，軟件產品采用報關進口的應按貨物征收17%增值稅（其中：符合條件的，可以享受免征進口增值稅優惠），由海關在進口環節征收或減免。在電子商務環境下，大量通過非海關方式進口軟件事實上存在，對這種對外支付，如作為貨物處理，稅務沒有征稅權，如作為著作權處理，與現有軟件政策形成沖突。另外，很多“單位”會在網上注冊為個人用戶，進口商品時，繳納行郵稅，或不繳稅，干擾了正常的進口增值稅征收秩序。

表2　境內向境外電子商務增值稅政策

（3）完全在境外發生的銷售商品和提供服務。區分兩種情況，一是交易雙方在境外，平臺在境內；二是交易雙方在境外，但交易的標的物在境內。對于第一種情況，境外的商戶和個人，利用境內平臺進行交易，商品和服務完全在境外交付和消費（賣出和買入均在境外），則不屬于我國增值稅的征收范圍。境內平臺企業僅就取得的平臺服務收入，申報繳納增值稅或申請跨境免稅。對于第二種情況，境外單位或個人擁有境內的標的物，轉讓給另一家境外單位，如果未出境報關，則應按照貨物征收增值稅，如出境，可以享受出口退稅政策。但對于境外單位和個人，如何納入我國增值稅管理和退稅體系，在操作層面上有問題。特別是在該標的物是無形貨物或服務時，政策層面即使要求征，在操作上也難以有效控管。

表3　境外向境內電子商務增值稅政策

（二）基于交易對象的分析

1.有形電子商務

有形電子商務是指對有形的實體類商品的電子商務，除資金收付、信息發布、供應鏈管理等通過在線上完成外，與線下交易沒有本質區別。對有形電子商務，政策是明確的，應該根據現行增值稅政策進行征稅。對于B2B，B2C模式的電子商務，銷售方作為企業，一般都要履行正常的工商、稅務登記義務，并有賬可查，因而實施稅收管理具有良好的基礎，基本能像傳統業務一樣進行征管。這類企業開展電子商務活動的稅收征管情況總體上是良好的，但是也存在一定的問題，如利用網絡的隱蔽性，不開發票或者少開發票從而達到避稅的目的，或者是根據消費者提供的信息選擇性開票，造成受票方虛抵問題等。由于電子帳簿的可更改性，使得稅務稽查很難取得實質性證據，因此對這一類企業，重點是要加強稅收管理。對于C2C模式的電子商務，由于交易雙方為個人，對其經營行為如何征稅盡管稅法有明確的規定，但由于網上經營的個人一般不履行稅務登記，所以稅務部門無法對其進行有效管理，目前各地對這一類型的電子商務管理上基本處于不規范的狀態。

2.無形電子商務

無形電子商務包括無形商品和服務的電子商務活動。無形電子商務產品設計復雜，創新意識較強，變化快，與傳統的商品和服務交融難以區分，以致在稅收政策的適用上不清晰，是本文需要研究的重點環節。

三、電子商務對現行增值稅制要素的影響和產生的問題

從上述分析可以看出，電子商務線上交易的商品和服務品種已經極大豐富，部分商品為了滿足線上交易的特點，體現出由商品買賣到提供服務的轉變，比如軟件無需一次性購買，可以按次付費下載，是仍按軟件產品征收增值稅，還是按租賃或特許權適用費征收營改增增值稅？提供服務由收費到免費的轉變，比如觀看視頻電影，無需付費，但視頻提供商通過廣告費得到補償，對這種情況，是否對免費提供的視頻播放按增值稅原理進行視同銷售處理？這些問題的提出，與電子商務的特點和發展趨勢密切相關，增值稅政策必須基于現行稅制要素及其之間的關系深入分析，才能提出針對性的政策建議。

（一）納稅人

由于我國針對單位和個人，一般納稅人和小規模納稅人有不同的增值稅政策。交易主體在線上以虛擬形式存在，其企業身份容易隱匿為個人，從而為偷逃稅款創造了條件。除不動產租賃、不動產交易、建筑等少數商品和服務外，增值稅納稅人普遍實行境內機構所在地原則，對電子商務納稅人征收增值稅，可能難以確定該機構的“有形存在”，在此種情況下，該地區容易失去對該筆交易進行征稅的基礎。

（二）納稅地點

在電子商務活動中，商務的拓展不受地理空間的限制，納稅人在任何一個地方（存在著地理上的差異）都能從事電子商務活動。交易行為發生所涉及到的買方主體、銀行、服務器、網絡服務商、賣方主體、貨物的起運地、服務的發生地等，都可能處于不同的地理位置。因此，是以電子商務主體的所在地或是注冊登記地為納稅義務發生地，還是以行為發生地為納稅義務發生地，或是以服務器所在地為納稅義務發生地，易引發主管稅務機關爭議。

表4　無形電子商務增值稅執行表

（三）課稅對象

在電子商務中，軟件產品的有償轉讓，可分別采用網上下載和網下郵寄這兩種方式；電子書籍的銷售也可以采用網上提供和傳統紙質書籍的網下提供兩種方式。在這種情況下，特別是當兩種提供方式同時實施時，這種有償轉讓究竟是屬于商品銷售的范疇，還是屬于信息服務提供的范疇，或是屬于特許權利轉讓使用的范疇，目前沒有明確的界定，而不同性質的課稅對象其稅收待遇不同，如果只是因為提供形式的不同而適用不同的稅率，便會引發經營者不適當的避稅行為。

（四）計稅依據

根據現行稅法的規定，貨物的贈送、抵債、以物易物等，都應被認定為“視同銷售”而被判定為應稅行為，而對在電子商務活動中發生的類似無直接對等支付信息的提供行為，是否能認定為屬于應稅行為，目前沒有明確規定。如網上的軟件免費下載服務、郵箱免費提供的服務等。

（五）納稅義務發生時間

以天貓、淘寶等典型電商交易行為為例，在交易過程中出現了買方將貨款支付到支付寶、賣方發貨、買方收貨、賣方收到貨款等至少四個時間節點。根據現行增值稅政策關于納稅義務發生時間的規定，若從收訖銷售款項來判斷，應該是賣方收到貨款的時間，而從取得索取銷售款憑據方面來判斷，由于電子商務交易既沒有書面合同，也不約定付款時間，只能是買方收貨的時間。這兩個時間點采用哪個時間點為納稅義務發生時間，值得商榷。

四、完善互聯網+環境下電子商務增值稅政策的基本思路

當前，各地基本在現有稅制框架下，根據自身實際進行了一些電子商務的稅收管理活動。而由于我國還沒有一個系統的、明確的針對電子商務的增值稅稅制安排，造成各地對同一種電子商務行為征不征稅、怎么征稅不盡一致。通過分析我國電子商務稅收現狀及其存在問題，不難發現我國電商稅收政策方面還有不少亟需完善之處，需盡快研究措施加以解決。

（一）區分電商類型明確納稅人責任

電子商務企業按是否構成交易主體，有自營型電子商務和平臺型電子商務兩種類型。對于“自營型電商”，電商是直接的交易主體，與傳統交易相比，只是改變將訂貨、洽談、支付等交易環節放在線上，并沒有改變交易的本質、貨物的性質以及電商的納稅主體身份，因而依據現有稅收政策進行納稅人身份確認即可。對于“平臺型電商”，電商作為市場的擁有者和創建人，在發揮中介作用的同時，也應配合政府相關部門對交易的合法性、真實性實施監督，雖然沒有對相關交易的直接納稅責任，但也應承擔起交易商品和服務類型、交易量、支付信息、物流信息等涉稅信息的報送義務，這需要結合征管法修改，加以明確。

（二）對無形商品和服務實施統一稅率

無形商品和服務政策不明確地方較多，實際征管中五花八門，失去了稅法的嚴肅性。特別是營改增全面推開以后，仍然沒有解決無形商品和服務難以區分，從而適用不同的稅收政策問題，導致使納稅人無所適從，也間接造成納稅人的不遵從行為。建議對無形商品和服務，按6%實施統一稅率。具體可以分為兩步實施。首先，對于軟件類產品，由于其矛盾較為突出，建議近期內調整政策，予以明確；其次，對于虛擬商品進一步研究，充實和完善虛擬商品內涵。

1.軟件類產品

財稅〔2011〕100號文不再將軟件視為一種“存儲介質”，而認為是一種“程序、文檔和數據”①財政部、國家稅務總局《關于軟件產品增值稅政策的通知》(財稅〔2011〕100號)將軟件產品定義為“軟件產品，是指信息處理程序及相關文檔和數據，包括計算機軟件產品、信息系統和嵌入式軟件產品”。。因此，通過網上傳輸的音樂、視頻、電子書這類產品實質上也屬于軟件類產品。這類產品沒有有形商品存在，因此沒有紙張、光盤制作等原增值稅進項，征收17%的增值稅不太合理。

更重要的是，軟件產品的增值稅征收原則與其他商品正好相反。其他有形的商品，在轉讓商品所有權時征收增值稅，轉讓使用權的一般作為“租賃”處理。軟件產品則不同，如果轉讓全部著作權、所有權，營改增前征營業稅，營改增后征6%的增值稅。軟件企業將使用權轉讓，反而屬于17%增值稅征收范圍。但這個使用權，與軟件授權使用的著作權（特許權）難以區分。根據知識產權法相關規定，軟件是屬于《中華人民共和國著作權法》保護的“作品”，軟件著作權人對軟件享有發表權、署名權、修改權、復制權、發行權、出租權、信息網絡傳播權、翻譯權及其他權利等人身權和財產權。一般認為，現在的軟件使用權轉讓，有的確實只有一次使用的權力，但更多的情況是買家不僅僅自己使用，還還包括部分與所有權相關的復制權、發行權、出租權或信息網絡傳播權，如僅僅因為使用權和特許權名稱的不同，而適用不同的稅率，將產生新的不公平。建議對軟件類產品，不管是轉讓使用權還是許可著作權，不管是提供技術服務還是軟件開發服務，不管是全部著作權、所有權轉讓，還是部分轉讓，均按照“著作權轉讓”征收增值稅，通過稅制的簡化、規范，解決電影、音樂、電子書等軟件類產品的增值稅缺失問題，減少企業因稅率差而產生的違規操作空間。

2.虛擬類商品

虛擬類商品是由于數字經濟產生的，基于網絡存在的一種特許權類商品。36號文已經明確，網絡游戲虛擬道具、域名作為其他權益性無形資產，應該征收增值稅。但虛擬貨幣、虛擬聲譽、其他如產品序列號、買賣積分、域名等大量、經常發生的行為，是否屬于征稅范圍，仍然難以判斷。建議在在下一步政策完善或增值稅立法時，對虛擬商品單設稅目并作出定義。考慮對其采用列舉方式，難免掛一漏萬，建議采用原則性加描述性方式充實稅目注釋，將具有特許經營特點的商品、服務、指標、經驗等納入征收范圍，從而減少稅收爭議，防止稅源流失。

3.對納稅地點適度微調

電子商務背景下的境內交易，政策爭議的焦點在于數字化服務交易的發生地究竟是供應者的注冊登記地還是服務器所在地，抑或是消費者機構所在地等等，為避免產生不合理的稅源流動，建議仍維持現有增值稅的機構所在地原則，對電子商務的交易地點明確為電子商務提供方的注冊登記地。

對于跨境的電子商務，交易地點的判斷建議與國際接軌，即執行消費地原則或目的地原則。對跨境接受的貨物或勞務，由于新征管法的修訂一定程度上解決了自然人的稅務登記問題，則可以明確由接受者作為納稅人進行申報；對跨境提供的貨物或勞務，盡量保持“零稅率”出口。

4.以賣方收訖款項時間作為納稅義務發生時間

電子商務環境下的交易時間存在多個節點，參照目前電子交易完成的判斷標志，建議以賣方收訖款項的時間點為納稅義務發生時間，即無論是否買家是否已付款給第三方支付平臺或賣家是否發貨，以賣家實際收訖款項的時間作為判斷交易實現和完成的時間。

5.給予從事C2C的個人商戶一定時間的免稅期

目前，電子商務在我國雖然取得飛速的發展，但這種新興的商業模式，還處于成長階段，仍然需要政府的政策扶持才能使其走上穩健的發展軌道，特別是個人電商對于鼓勵創業、帶動就業、促進消費具有不可替代的重要意義，建議對個人從事商品銷售取得的銷售收入、提供服務取得的主營業務收入，給予1年或3年的免稅期，或在3萬元基礎上再給予一定的免征銷售額額度。目的是改變電商不征稅的錯誤觀念，緊扣國際上對電商的最新認識和實踐；同時給予其免稅過渡期，體現國家的政策意圖，促使其規范經營，便于整個社會在電商征稅問題上形成合理預期。

〔1〕《國務院關于大力發展電子商務加快培育經濟新動力的意見》(國發〔2015〕24號)

〔2〕《國務院關于積極推進“互聯網+”行動的指導意見》(國發〔2015〕40號)

〔3〕G20稅基侵蝕和利潤轉移(BEPS)項目2014年成果之一，《關于數字經濟面臨的稅收挑戰的報告——第一次行動計劃》

〔4〕熊振宇，陸揚.如何統一規范軟件產品的增值稅政策[J].稅務研究,2015(6).

〔5〕熊振宇，許春育.國際貨物運輸代理服務免稅的征管難點及應對[J].國際稅收，2015(8).

〔6〕熊振宇.建筑業“營改增”難點及對策建議[J].地方財政研究，2015(4).

【責任編輯寇明風】

F812.42

A

1672-9544（2016）09-0040-07

2016-08-12

熊振宇，總會計師，上海財經大學財政學碩士，研究方向為增值稅政策。