《企業會計準則第14號——收入（修訂）征求意見稿》與現行準則的比較

王啟亮+崔靜

摘要：財政部于2015年12月7日發布了《企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》。文章主要對《企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》發布的背景、與我國現行收入和建造合同準則的比較進行了探討。

關鍵詞：收入準則 建造合同準則 收入確認與計量

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）15-0097-03

一、引言

收入是衡量企業業績和經營能力的關鍵性指標，然而，對于收入的確認被認為是財務會計界最為復雜的問題之一。《企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》（以下簡稱“CAS 14（修訂）征求意見稿”），從總則、確認、計量、合同成本、特定交易的會計處理以及列報等八個方面進行界定，革命性地提出了新的收入確認和計量標準，將取代財政部于2006年2月頒布的《企業會計準則第14號——收入》和《企業會計準則第15號——建造合同》，并于2018年1月1日起實施。

二、 CAS 14（修訂）征求意見稿發布的背景

（一）IASB、FASB聯合發布新的收入準則。國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計委員會（FASB）在收入確認等方面的規定存在很大差異。現行的美國公認會計原則（US GAAP），將已實現或可實現和已賺得作為收入確認的標準，然而，在美國反映不同行業差別的收入確認準則達100多項，甚至對一筆具有類似經濟實質的經濟業務在不同行業收入確認的時點及其會計處理很可能不同，從而降低了收入確認在不同行業之間的可比性。現行的國際會計報告準則（IFRS）對收入確認是由收入準則（IAS 18）和建造合同準則（IAS 11）來規定的，一般銷售的收入確認原則與建造合同的收入確認原則不一致，一般收入的確認標準是商品所有權上主要風險和報酬的轉移，而建造合同收入則采用完工百分比法來確認。

為了建立統一的收入確認模型，消除現有收入確認標準的不一致，提高收入在不同行業、不同經濟體和不同交易方式下確認的可比性，IASB與FASB與2002年6月啟動了收入確認的聯合項目，力求制定一套高質量的全球趨同的收入確認準則。雙方于2008年12月19日發布了《討論稿：關于客戶合同收入確認的初步意見》，闡述了雙方對收入的初步觀點，財政部于2009年6月發文征求對此討論稿的相關意見；2010年6月24日，IASB 和FASB 聯合發布了《與客戶簽訂合同的收入確認》征求意見稿，提出了新的收入確認模式，統一了一般銷售收入與建造合同的收入確認原則，財政部于2010年9月6日發文征求對此討論稿的相關意見；2011年11月14日，IASB和FASB再次聯合發布了新的征求意見稿《與客戶之間的合同產生的收入》，該征求意見稿是在保持原收入確認基本框架的基礎上對原征求意見稿作了大量細節性的修訂，財政部于2012年2月26日發文征求對此討論稿的相關意見，值得注意的是，這是IASB 有史以來第一次為同一個準則發布兩次征求意見稿。2014年5月28日，IASB 和FASB 聯合發布了具有里程碑意義的新的收入確認準則：《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》，新準則取代了原有的收入和建造合同的確認準則。

財政部于2010 年發布了《中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖》，該路線圖指出“中國企業會計準則將保持與國際財務報告準則的持續趨同， 持續趨同的時間安排與IASB的進度保持”。因此，為了保持我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同，并結合我國的實際情況，財政部起草并發布了CAS 14（修訂）征求意見稿。

（二）現行準則存在弊端，不能滿足實務的需要。收入準則和建造合同準則對收入的確認、計量以及相關信息的披露進行了規范。然而，近十年來，隨著市場經濟的發展，實務中的交易日益復雜，現行準則存在的一些缺陷日益凸現。例如，現行的收入準則規定，企業與其他企業簽訂的合同或協議包括銷售商品和提供勞務時，銷售商品部分和提供勞務部分能夠區分且能夠單獨計量的，應當將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理。然而，隨著交易事項的復雜，銷售商品收入和提供勞務收入在很多情況下很難區分。現行收入準則中的“銷售商品部分和提供勞務部分不能夠區分，或雖能區分但不能夠單獨計量的，應當將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理”不能反映交易的實質。對于包含多重交易安排或可變對價的復雜合同如何進行會計處理，現行準則也不能給出合理的解答。因此，需要修訂現有的收入準則，以使其克服弊端，更加合理地反映經濟實質，切實解決實務問題。

三、CAS 14（修訂）征求意見稿與現行收入和建造合同準則的比較

CAS 14（修訂）征求意見稿要求首次執行新準則的企業應當按照新準則對原有業務進行追溯調整（追溯調整不切實際的除外），因此十分有必要對現行收入和建造合同準則與CAS 14（修訂）征求意見稿進行比較，進而加深對CAS 14（修訂）征求意見稿的理解和認識，下面將從四個方面對兩者進行具體的分析。

（一）將收入準則和建造合同準則統一為新的收入確認模型。現行對收入的確認、計量和相關信息的披露主要由CAS 14和CAS 15進行規范。其中，CAS 14主要對銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權形成的收入進行規范（建造合同、租賃、保險企業的保險合同、期貨和投資形成的收入除外）；CAS 15則主要規范建造承包商建造工程合同的會計核算和相關信息的披露。CAS 14（修訂）征求意見稿將現行收入和建造合同準則納入統一的收入確認模型，并以此來規范所有與客戶之間的合同產生的收入。

（二）收入確認標準發生改變。現有收入和建造合同準則分別對銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入和建造合同收入采用不同的收入確認標準。其中，銷售商品形成的收入在滿足以“商品所有權上的主要風險和報酬轉移”為主的五項標準時予以確認，五項標準為：（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；（3）收入的金額能夠可靠的計量；（4）與交易相關的經濟利益很可能流入企業；（5）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。對于提供勞務形成的收入，則進一步區分為在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的勞務和不能可靠估計的勞務，在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的勞務采用完工百分比法確認提供勞務收入，對于提供勞務交易的結果不能可靠估計的勞務，如果已經發生的勞務成本預計能夠得到補償的，則應按照已經發生的勞務成本金額確認提供勞務收入，否則，費用化處理，不確認收入。對于建造合同收入，進一步區分為在資產負債表日建造合同的結果能夠可靠估計的和不能可靠估計的，能夠可靠估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入，不能可靠估計的，如果合同成本能夠收回，根據能夠收回的實際合同成本確認合同收入，否則不確認合同收入。

CAS 14（修訂）征求意見稿指出“企業應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入”，并對合同的概念和范圍、合同合并以及合同變更等做出了詳細的規定，并指出“合同開始日，企業應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各項履約義務，并確定各履約義務是在一段時間內履行，還是在某一時點履行”。滿足下列任一條件的，屬于在一段時間內履行履約義務；否則，屬于在某一時點履行履約義務。條件為：（1）客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益；（2）客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品（或服務）；（3）企業履約過程中所產出的商品（或服務） 不具有可替代用途，并且在整個合同期間內該企業有權就迄今為止已完成的履約部分收取款項。對于在一段時間內履行的履約義務，如果履約進度能夠合理確定，則按照完工百分比法確認收入，否則企業應當按照已經發生的并且預計能夠得到補償的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。對于在某一時點履行的履約義務，企業應當在客戶取得相關商品（或服務）控制權時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品（或服務）控制權時，企業通常應當考慮下列跡象：（1）企業就該商品（或服務）享有現時收款權利；（2）客戶已擁有該商品（或服務）的法定所有權；（3）客戶已實物占有該商品（或服務）；（4）企業已將商品（或服務）所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶；（5）客戶已接受該商品（或服務）。

現行收入確認和新的收入確認的區別如下表所示：

（三）收入計量標準發生改變。現有收入和建造合同準則分別對銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入和建造合同收入采用不同的收入計量標準。銷售商品收入按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定銷售商品收入金額（已收或應收的合同或協議價款不公允的除外）。對于銷售商品涉及現金折扣的，應當按照扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額，涉及銷售折讓和銷售退回的，應當在發生時沖減當期銷售商品收入。提供勞務收入按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定提供勞務收入總額（已收或應收的合同或協議價款不公允的除外）。在資產負債表日，企業應當按照提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認提供勞務收入后的金額，確認當期提供勞務收入。讓渡資產使用權收入主要包括利息收入、使用費收入。利息收入按照他人使用本企業貨幣資金的時間和實際利率計算確定；使用費收入按照有關合同或協議約定的收費時間和方法計算確定。建造合同應當在資產負債表日按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期收入，當期完成的建造合同，應當按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期收入。

CAS 14（修訂）征求意見稿指出，企業應當按照分攤至各履約義務的交易價格計量收入。交易價格，是指企業因向客戶轉讓商品（或提供服務）而預期有權收取的對價金額。企業應當根據合同條款和商業慣例確定交易價格。CAS 14修訂征求意見稿對合同中存在的可變對價、重大融資成分、客戶支付的非現金對價、應付客戶對價、合同折扣等作了詳細的規定。

（四）收入的列報和披露內容發生改變。現行收入準則需要披露與收入有關的信息主要包括：包含確定提供勞務交易完工進度方法在內的收入確認所采用的會計政策以及本期確認的銷售商品收入、提供勞務收入、利息收入和使用費收入的金額。現行建造合同準則需要披露與收入有關的信息除了與合同相關的總金額、已結算的價款金額、預計損失的金額外，還包括合同累計已發生成本、累計已確認毛利（或虧損）。CAS 14（修訂）征求意見稿則要求企業披露與收入有關的信息，主要包括：收入確認和計量所采用的重大會計政策、會計估計以及相關變更；與本期確認收入、合同資產和合同負債的期初和期末賬面價值、剩余履約義務等相關的信息以及與為取得合同和履行合同發生成本相關的信息。通過以上需要披露的內容，我們可以看出新舊準則對收入披露的規定大體一致，主要包括與收入有關的會計政策和相關收入方面的信息兩部分。

此外，CAS 14（修訂）征求意見稿新增了與收入相關的列報的規定，指出企業應當根據本企業履行履約義務與客戶付款之間的關系在資產負債表中列示合同資產或合同負債，并要求企業對其擁有的無條件向客戶收取對價的權利作為應收款項單獨列示。

參考文獻：

財政部.中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖[J].會計研究，2010，（4）.