對我國研發支出會計處理的探討

楊以諾

摘要：由于當今企業對研發投入的不斷加大，如何使研發支出在財務報表中得到科學合理的計量也日益受到人們的關注。我國新會計準則對于研發支出的會計處理依然存在著主觀性強，缺乏監管，研發階段難以區分等問題。文章通過對幾種主要會計處理方式的比較，進而對我國研發支出會計處理的現狀進行分析，并對存在的問題提出建議。

關鍵詞：研發支出 資本化 費用化

中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）15-0100-03

一、引言

在當今社會經濟區域一體化和競爭全球化的沖擊下，為了使企業更具有核心競爭力，我國企業在研發支出方面的投入逐年增加，以期完成由“中國制造”向“中國智造”的轉變。在此環境下，如何對企業研發活動進行合理的計量也成為關注的焦點。財政部2006年頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》中，對企業通過自行研發獲得無形資產時產生的相關研究開發費用進行了全新的規定，而2014年頒布的新《企業會計準則》也大體延續了2006年準則的規定，對于促進企業加大研發投入產生了積極作用。如圖1所示。

由圖1我們可以發現，從2006年到2015年，我國研發支出呈整體上漲之勢，特別在2005年至2011年，年均增幅高達20%以上。新會計準則條件下，科學合理的計量方式可以正確反映企業研發活動的成果，體現企業的價值，反之，則會給投資者提供錯誤的信息，使企業面臨信息失真的風險。因此如何對企業研發支出進行科學合理的計量，使其投資成果能夠公允地在報表中得到體現，是當前需要認真面對的問題。

二、國外研發支出的會計處理方式

（一）完全費用化

在這種會計處理下，企業將相關會計期間內發生的研究開發支出不做區分，全部作為期間費用計入當期損益。由于企業的開發活動具有不確定性，在研發過程中存在相當的風險，因此完全費用化的會計處理方式充分考慮了謹慎性原則，也便于會計人員核算計量。但是這種處理方式很可能會過分高估企業的負債，對真實反映企業的盈利能力產生負面影響。此外，企業可以通過將研發支出全部費用化的方式來平滑利潤進行避稅，使財務報表的真實性大打折扣。采用這種處理方式的國家有德國、美國等。

（二）完全資本化

在完全資本化的處理準則下，企業在權責發生制的基礎上，將研發支出在發生時直接進行資本化處理計入無形資產，并在該項資產開始盈利時進行攤銷。這種處理方式能夠最大限度地激發企業的研發投入熱情，可以充分體現一些跨期間項目所取得的收益，并與費用進行配比，充分體現了配比原則。但由于研發活動存在風險，將研發支出全部資本化有違謹慎性原則。此外，企業也可以通過這種方式虛增資產，影響財務報告的真實性。采用這種會計處理方式的國家有巴西、瑞典等。

（三）有條件的資本化

在這種處理準則下，根據國際會計準則38號規定，對于企業內部產生的無形資產，應當按照投入的目的和預期，劃分為“研究階段”和“開發階段”。由于研究階段的相關支出未知性較強，因此這一階段的支出實施費用化。而開發階段因對收益有較為明確的預期，因此開發階段的支出進行資本化處理。這種處理方式較好地體現了配比原則和權責發生制原則，但存在著“研究”和“開發”兩個階段難以區分，區分判斷受主觀影響較大等問題。進行有條件資本化處理的國家有英國、日本等。

三、對我國研發支出會計處理方式的探討

（一）我國研發支出會計處理的特點

財政部2014年修訂后頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》明確規定，由企業內部為獲取無形資產所產生的相關支出，應按照其產生支出的目的和用途，劃分為研究階段的支出與開發階段的支出。發生于研究階段的支出實行費用化處理計入當期損益，發生于開發階段的支出并滿足相關資本化條件，方能計入無形資產。其中，對研究階段的定義是“為獲取及理解新的科學技術知識而進行的獨創性、有計劃的調查”，對開發階段的定義是“在進行實際生產或商業應用之前，將之前研究階段的成果應用于后續的相關開發設計，從而對生產資料、生產工序、產成品等產生創造性或實質性的改進”。需要注意的是企業的名下的品牌、期刊、自創商譽等，由于其自身價值的實現存在不確定性及隱蔽性，因此應不屬于無形資產的范疇。通過研究我國《企業會計準則》中對無形資產的相關規定，我們可以發現我國的研發支出會計處理具有以下特點：

1.與IASC趨同，和國際化接軌，充分體現了可比性原則。有條件的資本化處理方式是國際上大部分國家的主流選擇，相同的會計口徑提高了會計信息的有效性，降低了我國企業走出國門的財務門檻，有利于企業開展國際競爭。

2.新會計準則對研發費用的處理方式具有相當的彈性，更加符合實際，充分考慮了謹慎性原則，在一定程度避免了一刀切。由于研發活動具有不確定性，企業在進行研究開發活動的時候經常會隨時調整研發狀態，將其按階段劃分實際上更好地表明了企業對新產品的開發預期，相較完全資本化和完全費用化，能夠更加清晰地在財務報表中反映企業的相關活動。

3.新會計準則有助于正確計量企業價值，合理提高投資者信心。不同于其他的會計處理方式，將研發支出按階段劃分在一定程度上避免了過度謹慎和盲目樂觀，減少了虛增資產和過度增加費用的風險，盡可能將研發活動的真實價值反映到財務信息中，使投資者對企業的真實情況做出客觀的判斷。

（二）我國研發支出會計處理存在的不足

1.無法完整客觀地對整個研發支出過程進行計量。由于研發活動往往不是只存在于一個會計區間而是跨區間的存在，因此在實行費用化和資本化處理的時候往往無法做到完全配比。比如由于研發投入具有風險性，項目在研究的過程中可能會失敗，可能會因為競爭對手提前開發出類似成果而發生減值等，這些負面因素造成的影響往往很難去正確計量。而且在一個會計區間內，當企業的一項研發活動處于研究階段未完成時會將其計入當期費用，而在下一年度該項活動進入開發階段的時候，后續支出會被計入無形資產。這種處理方式具有較強的突然性，會在報表產生截然不同的影響，不利于財務報表的縱向可比性。此外，從一些企業的研發支出周期來看，前期的研究性活動會占用大量資金，而其后續的開發活動只占整個資金投入的較小部分。此時，如果依然按照前期費用化后期資本化的處理方式，顯然無法在報表中客觀反映該項無形資產的真實價值，企業的當期利潤也會不當縮減，影響了真實性原則以及投資者的正常判斷。

2.研究階段與開發階段不易合理區分。由于企業研究開發活動往往相互結合，具有專業性強的特點，單從技術或財務的角度難以得到合理區分。這就對會計人員的相關職業素養有很高的要求，而這在現實操作中是很難實現的。因此研究開發階段的區分經常帶有較強的主觀色彩，對最終形成的無形資產價值產生不利影響。例如醫藥企業在進行醫藥研發時，需要經過以下過程：首先，由藥劑師提出試劑配方；隨后，將實驗室配制出的試劑用于動物實驗并改進，而后再次用于動物實驗反復三次，最后只有通過三期臨床試驗合格的新試劑，才能獲得國家藥品監管部門批準的藥號，準予投入生產制造。在上述研發過程中，一般的會計人員很難單純以哪一個中間試驗點作為研究階段的結束、開發階段的開始來進行區分計量。

3.為企業調整利潤提供了較大的操作空間。在現行會計準則條件下，特別是在當今企業紛紛加大研發投入的大環境下，研發支出的會計處理對于企業財務報表有著顯著的影響。何時選擇資本化費用化很難擺脫現實需要的影響。從資產角度來看，研發支出的資本化能迅速增加企業無形資產，提升資產的賬面價值，進而美化資產負債率。從企業實際獲利的角度看，擴大費用化可以虛增企業的相關費用，影響企業應納稅額，使企業從中獲益。因此，不當的操作對財務報表的可信性會產生負面影響。例如樂視網2015年的研發支出為12.24億元，其中資本化的金額為7.32億元，約占研發支出的60%，占當期凈利潤的330%以上，非專利技術、軟件兩項無形資產合共增值了6.95億元。由于樂視對形成的無形資產使用所謂的“減值測試”法，因此外界普遍認為對于其是否滿足形成無形資產、是否存在減值等問題缺乏有效監管，極大地增加了投資風險的不確定性。

四、關于采用“終期歸集法”的設想

（一）設想

由于企業的研發活動往往不是在一個會計年度內就能完成的，而且企業的研發活動在進行時常常面臨著各種不確定風險，僅僅單純地進行“研究”“開發”兩個階段區分處理是不夠的，因此根據最終結果對研發支出進行處理，是解決這些問題的一個有效途徑。

1.設立過渡性歸集賬戶如“待處理研發支出”和明細，用以歸集企業在進行研發支出時所投入的原材料、人工費、折舊費及為順利取得該項無形資產所進行的相關支出。在會計期間結束時，根據公允價值調整損益。

2.設立“研發減值準備”科目作為“待處理研發支出”的平衡科目。當發生跨會計期間的研發活動時，對其在期末開展評估，將其發生的價值增減變動金額計入設立的“研發減值準備”賬戶。

3.在研發活動成功時，企業會同財務人員、研發人員及可信的第三方評價機構對該科目的借方發生額進行研究開發階段的評估，將“待處理研發支出”賬戶內借方金額按比例進行資本化、費用化處理，并將“研發減值準備”貸方余額轉會，如果研發失敗則全部計入當期費用。

（二）案例說明

2013年1月1日，A公司經市場調研決定對某項核心技術展開研發活動。在2013年間，該項目產生支出如下：原材料200萬元，研發人員相關勞務費用100萬元，其他相關支出50萬元，共計350萬元。在2014年繼續研發的過程中，投入材料費150萬元，研發人員工資津貼150萬元，其他費用50萬元，2014年12月30日，該項技術研發成功。根據“最終結果歸集法”，應該編制如下分錄：

1.2013年發生時：

借：待處理研發支出 3 500 000

貸：原材料 2 000 000

應付職工薪酬 1 000 000

銀行存款 500 000

2.2013年底，經企業技術人員與財務人員分析，該項研發支出中由于其他企業類似技術取得突破，該項無形資產可能面臨減值，折價率約為20%：

借：管理費用——研究開發 700 000

貸：研發減值準備 700 000

3.2014年繼續發生的支出：

借：待處理研發支出 3 500 000

貸：原材料 1 500 000

應付職工薪酬 1 500 000

銀行存款 500 000

4.最終研發成功時，由相關人員及可信的第三方鑒定機構對研發投入的研究開發階段性進行評估：

借：無形資產 4 500 000

貸：待處理研發支出 4 500 000

借：研發減值準備 700 000

待處理研發支出 2 500 000

貸：管理費用——研究開發 3 200 000

若研發失敗：

借：管理費用——研究開發 6 300 000

研發減值準備 700 000

貸：待處理開發成本 7 000 000

五、相關建議

（一）建立科學評價機制，明確研究開發階段劃分細則

由于企業研發活動的區分具有復雜性，因此有必要參照國外，制定詳細的評價標準。監管部門及企業應與行業技術人才或高校科研單位展開合作，建立客觀的第三方評價機構來對相關行業判斷細則實行具體劃分，盡可能避免由于企業主觀性操作所造成的信息失真。

（二）細化監管，對不同行業制定不同的補充條例

由于行業的差異性，不同行業的企業在產品研發周期的投入方式也各具特點。以軟件行業為例，在如今的互聯網時代，由于軟件的研究、開發和生產過程極難區分，維護周期短且需要不斷升級，如果還是簡單按照兩階段進行一刀切式的處理顯然是不可行的。因此針對不同行業的不同特點，監管部門應制定不同的補充條例進行調整，使研發支出的成果得到科學公允的計量。

（三）引入事項法概念，規范研發支出信息披露的內容格式

由于當前我國企業在財務報表中對無形資產及相關研發支出的信息披露存在著內容不完整、信息失真、缺少統一格式等問題，因此本文建議在價值法的基礎上，充分借鑒事項法原則對無形資產及相關研發支出開展披露。事項法會計克服了價值法會計的一些局限性，它不是單純地反映某一會計區間的情況，不再被價值法僅僅以貨幣作為單一的計量方式所局限，可以使許多有價值的與事項相關的非財務信息得以納入，信息使用者能夠全面、持續、動態地了解企業的相關事項信息。表1、表2是本文對無形資產及其研發支出信息披露的設想。

通過采取以上措施，我們可以發現，在產品研發結束后，根據可信的第三方機構進行研究、開發階段的區分，可以相對完整客觀地對整個研究開發過程加以計量，一些相關科目的設定也可以反映項目在研發過程中的價值變動，同時也避免了當期直接進行資本化、費用化區分所帶來的主觀不確定性，再配合事項法條件下的規范化披露方式，能夠顯著提高財務信息的有效性和可信性。

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