加強會計師事務所審計成本管理研究

摘 要：當今社會，全球經(jīng)濟一體化已經(jīng)成為世界經(jīng)濟發(fā)展的主要趨勢。經(jīng)濟活動的日益國際化，促進了審計的國際化。在這樣的形勢下，中國的會計師事務所面臨強大的競爭對手，在審計收費既定的前提下，只有充分挖掘審計機構內部的成本潛力，才能贏得市場，即只有審計成本優(yōu)勢者，才具有市場競爭力。本文通過提出審計成本和審計成本管理的基本涵義，分析會計師事務所現(xiàn)行成本管理方式存在的問題，提出了加強會計師事務所籌備成本、審計項目成本和后續(xù)成本等審計成本管理的建議。

關鍵詞：審計成本；審計成本管理；會計師事務所

一、關于審計成本和審計成本管理的基本涵義

1.審計成本的涵義。目前，學者對于審計成本概念的觀點各異，尚未形成統(tǒng)一的意見，但所蘊含的基本內容是一致的。綜合有關審計成本的界定來說，會計師事務所審計成本是由于其維系生存和發(fā)展的費用支出而產(chǎn)生，但會計師事務所的審計成本并不代表事務所所有的成本，而是多種成本中的一種，但是非常重要的一種，是會計師事務所成本中最基礎的和占比較重的。當前，不管國外還是國內，會計師事務所的主要收入都來源于審計收入，所以事務所的主要成本也是由審計成本形成。國內外會計師事務所普遍存在的對于審計業(yè)務項目管理的依賴，這使得審計項目成為審計成本核算的必然對象。而且，會計師事務所中審計業(yè)務同其他的業(yè)務相比，其形成和潛在的風險較高，而審計風險的存在可能會導致事務所產(chǎn)生一定的損失。因此，審計成本應由兩部分組成，一是包括有形的、必然發(fā)生的費用支出，二是包括由于審計風險的存在，導致事務所潛在可能發(fā)生的有形和無形損失。因此，審計成本應該是以審計項目成本（可直接歸屬于審計項目本身的成本）為核心，向前包括執(zhí)行審計項目前的籌備成本（包括相關資格的取得成本、人員招募和培訓成本），向后包括審計項目完成后的后續(xù)成本（所出具報告對審計單位聲譽的影響、會計師事務所形象維持成本--自查與接受行業(yè)檢查、不可預見的各項支出如對社會公益事業(yè)的贊助等），對審計成本的認識應不僅僅停留在審計項目本身，而是從會計師事務所全局角度出發(fā)對其界定。

2.會計師事務所審計成本管理的基本涵義。從某種角度講，成本控制構成成本管理的核心部分。從審計活動中看，審計成本管理的核心就是審計成本控制。審計成本控制是指通過優(yōu)化資源的配置，達到盡可能地以最小的審計成本來最有效地實現(xiàn)審計的目標。也即采用各種辦法和手段，以最低的審計成本拿出最真實公允的審計報告。著名經(jīng)濟學家吳敬璉說認為，成本控制是一門花錢的藝術，而不是節(jié)約的藝術。會計師事務所的審計成本管理，其目標不僅僅只是成本節(jié)約，而是對通過整合事務所的審計資源，使有限的審計資源最大限度地發(fā)揮效能，從而為事務所帶來最大的效用，該效用不僅包含短期的經(jīng)濟利潤，還包括長期的發(fā)展?jié)摿Α徲嫵杀竟芾淼男问奖憩F(xiàn)為“開源節(jié)流”：增加對審計成果的利用，擴展其效用；減少審計業(yè)務的支出，提高成本效益比率。在競爭日趨激烈的市場環(huán)境中，進行審計成本管理，最終是為了事務所的持續(xù)發(fā)展。

二、會計師事務所現(xiàn)行成本管理方式存在的問題

1.國際會計師事務所審計成本管理存在的問題。國際會計師事務所現(xiàn)行的審計成本管理以占審計成本主體的人工成本管理為中心，充分運用計算機信息化進行系統(tǒng)管理，其管理方式是比較科學的。存在的主要問題是，該成本管理方式以審計項目成本管理為核心，忽視了“審計失敗”導致的成本增加。隨著市場投資者法治觀念的進一步強化，當出現(xiàn)“審計失敗”的情況時，投資者會毫不猶豫的利用法律武器捍衛(wèi)自己的權利。有時即使會計師事務所在“審計失敗”案件中是無辜的，但是由于被審計單位出現(xiàn)了“財務失敗”，根據(jù)“深口袋”效應，投資者還是會將矛頭指向會計師事務所。而會計師事務所為此而承擔的舉證、訴訟甚至賠償費用，加之被起訴事件對事務所聲譽造成的影響，都是必須計入審計成本中的。

此外，國際會計師事務所審計成本管理的一個局限在于，成本管理系統(tǒng)耗費大，其方法只適用于已形成一定規(guī)模的事務所。雖然未來會計師事務所發(fā)展的出路是通過合并逐漸形成規(guī)模效應，但是目前，我國國內會計師事務所主要是中小會計師事務。很多會計師事務所擁有的注冊會計師和審計從業(yè)人員數(shù)量較少，無法采用上述成本管理方式。

2.國內會計師事務所審計成本管理存在的問題。國內會計師事務所審計成本管理缺乏系統(tǒng)性，這是其存在的主要問題，從而無法獲得長期穩(wěn)定的成本控制效果。雖然各會計師事務所都采用一些普遍的成本控制方法，但是這些成本控制方法都或多或少存在一定的缺陷。忙季聘請大量的實習生以降低人工成本，是目前運用最普遍的成本控制方式，不論是在國內所還是國際所，也不論事務所規(guī)模的大小。實習生的聘請之初是因為在審計業(yè)務過程有一些流程性的工作，沒有太多的技術含量，一般會計學專業(yè)學生完全可以勝任。但是在有些事務所，由于自身注冊會計師人數(shù)有限，為在忙季搶占客戶，一個注冊會計師往往同時要負責好幾家客戶的審計工作，因此大量的審計底稿編制等事務全交由實習生完成，注冊會計師只是負責最后的審核和報告的出具，審計質量根本無法保證，這些事件主要發(fā)生在規(guī)模較小的會計師事務所。此外，在忙季各事務所均存在到學校“搶人”的現(xiàn)象，聘請實習生沒有任何門檻可言，難以保證實習生的實際業(yè)務素質。

三、加強會計師事務所審計成本管理的幾點建議

根據(jù)審計業(yè)務流程，審計成本包括籌備成本、審計項目成本和后續(xù)成本。籌備成本是執(zhí)行審計前期準備而發(fā)生的成本，主要由取得相應審計業(yè)務資格的成本和聘任審計人員的成本（或審計人員的培訓成本）組成；審計項目成本是指在審計項目執(zhí)行過程中形成的事中成本，包括評估時形成的成本、現(xiàn)場成本和復核時形成的成本；后續(xù)成本是指審計項目結束后，所出具報告對審計單位聲譽的影響、會計師事務所形象維持成本--自查與接受行業(yè)檢查，以及許多不可預見的支出，如贊助社會公益活動等。

1.關于審計籌備成本管理。一般來說，審計業(yè)務是會計師事務所的主營業(yè)務。會計師事務所在開展審計業(yè)務前，必然要進行相應的準備，而付出一定的成本。針對審計籌備成本，建議從以下幾方面加強成本管理：

（1）樹立正確的審計成本意識。樹立正確的審計成本意識要求全體審計人員用全局和系統(tǒng)的觀點來對待審計過程中必須要發(fā)生的和可以進行控制的審計成本，不能為節(jié)約成本而節(jié)約成本。

（2）加強對審計人員的培訓。通過加強對會計師事務所已有員工的培訓，可以降低為特定審計項目專門聘任審計人員的成本，同時，也提升了本所員工的技能，員工在事務所能夠獲得學習和發(fā)展，必然增加事務所的向心力，減少事務所人才流失而必須重新招聘的成本。

（3）建立完備的客戶檔案。保管好被審計單位以前年度的審計工作底稿，在執(zhí)行審計時可以有所參考，重點關注以往年度存在問題的方面，有所針對地實施審計程序，降低審計成本。

（4）建立審計項目預算體系。根據(jù)對行業(yè)的研究，對行業(yè)中各公司的研究，事務所可以試著購建一個適用于各行業(yè)或是某一行業(yè)的審計預算系統(tǒng)。在預備為單位提供審計服務時，可以根據(jù)單位的規(guī)模，可能的審計工作量等，測算出大致可能的審計成本。

2.關于審計項目成本管理。審計項目成本是由于事務所開展工作，接受審計業(yè)務，增加了人力、物力和資金消耗，其消耗的貨幣化，也就是一般意義上理解的審計成本。審計項目成本是審計成本的主要組成部分，也是審計成本中最容易量化計算的部分。現(xiàn)將審計項目成本按評估成本、現(xiàn)場成本和復核成本三部分提出加強成本管理的建議：

（1）評估成本。在審計評估階段，盡量選擇熟悉相關行業(yè)業(yè)務的審計人員進行。對事務所的審計人員的專長進行分析，并將審計人員與所接業(yè)務進行統(tǒng)籌安排，盡可能使各審計人員審計其比較擅長領域，充分發(fā)揮各審計人員的實力和潛力。

（2）現(xiàn)場成本。對于降低現(xiàn)場審計成本，首先需要具體問題具體分析，靈活采用就地審計與送達審計方式。科學分析項目特點，靈活選擇審計方式。其次是加強交流與溝通。一方面是指審計人員之間的交流與溝通，通過資源和成果的共享降低成本。另一方面是審計人員與被審計單位之間的交流與溝通。及時的交流和溝通可以使審計人員在工作中提高效率，少走彎路，降低可控的審計成本。再次是梳理把關審計程序，形成規(guī)范化和程式化流程，并盡量減少不必要的環(huán)節(jié)。審計程序是指開展審計工作的順序，是審計人員實現(xiàn)審計目標而一步步的流程和程序等所有工作步驟的加總。好的審計程序，既保證了順利達到審計目標，也實實在在地降低審計成本。反之，如果審計程序繁瑣，效率低下，審計成本就會自然很高，將導致審計資源的嚴重浪費。所以，要形成盡量小的審計成本，就必須真正認識到控制審計程序的重要性。

（3）復核成本。保證審計質量的關鍵環(huán)節(jié)是審計復核。復核階段是會計師事務所改正自身錯誤、保證審計質量的最后機會。在審計復核階段，必須嚴格執(zhí)行三級復核制度，既盡量保證質量，也在完成復核基礎上盡量控制風險，避免不必要的可能發(fā)生的風險成本。

3.審計后續(xù)成本管理。審計后續(xù)成本由許多方面組成，主要包括進行自查與接受行業(yè)檢查的成本、會計師事務所聲譽形象維持成本、所出具報告對會計師事務所影響的成本以及不可預見的各項支出（如贊助社會公益活動）等。要控制審計后續(xù)成本最重要的是要提高審計質量，控制審計風險。控制審計風險必須從審計計劃和預算的制定，審計程序和方法的選擇等方面考慮。這就要求我們在審計籌備階段和執(zhí)行審計業(yè)務階段充分把握好審計成本和審計質量之間的關系。只有真正提高了會計師事務所的自身管理水平和自身實際業(yè)務的執(zhí)行水平，保證審計質量，才能最終達到節(jié)約審計成本的目的。進行審計后續(xù)成本管理，意味著在審計完成后，必須加強對審計工作底稿和審計檔案資料的保存。完善的底稿和齊全的客戶檔案資料可以幫助會計師事務所進行自我保護。一旦出現(xiàn)疑似“審計失敗”，會計師事務所可以通過自查迅速反應，即使面對“深口袋”效應，也可以及時舉證，進行自我澄清。此外，要樹立品牌意識，加強品牌宣傳。即要改變目前國內會計師事務所消極應對媒體的態(tài)度。雖然事務所不能夠運用廣告等方式進行自我宣傳，但是可以學習和發(fā)揚國際會計師事務所現(xiàn)在的一些做法，加強品牌、公關意識，如召開專題會議、發(fā)布調查報告、對國內新聞事件的專業(yè)點評、與公益性機構的合作等方式推廣品牌和形象等。通過這些公關活動建立會計師事務所專業(yè)和正面的形象，獲取社會公眾特別是廣大投資者的信任。

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作者簡介：渠文靜，對外經(jīng)濟貿(mào)易大學國際商學院在職人員高級課程研修班學員