我國合并財務報表準則國際趨同與差異分析

饒英華

摘要：隨著我國企業在國際市場中扮演越來越重要的角色，國際貿易不斷深入發展，在財會領域，同國際標準既有日漸趨同的趨勢，同時也存在著較大的差異。在本文的分析研究中，簡要對會計準則中合并財務報表準則的國際趨同概念進行了解析，并重點分析了其中的差異，希望給外貿領域的相關財務研究，提供一定的借鑒意義。

關鍵詞：合并財務報表；國際趨同；差異；合并資產負債表；內部銷售損益

國際會計準則理事會的簡稱在2011年5月發布了IFRS10，這份公告取代了原先的《IFRS27——合并財務報表和單獨財務報表》有關合并的部分以及《解釋公告第12號——合并：特殊目的主體》（SIC12）。IFRS10在對合并的基礎方面做出了調整，重點把控制列成了合并的單項基礎，同時，第一次明確了構成控制的三個要素，在企業參與國際貿易過程中，涉及到的相關財會問題，并給企業在復雜情況下正確的使用控制原則，提出了很詳細的指引辦法。國家財政部會計司借鑒IFRS10中的做法，在深入結合國內實際情況的基礎上，于2014年2月17日修訂并發布了《企業會計準則第33號——合并財務報表》，修訂后的CAS33較之于2006年財政部發布了《企業會計準則第33號——合并財務報表》及其指南雖然有很大進步，但與現行的CAS33在一些會計財務報表處理方面，依然存在不少的差異，從一定程度上來說，這些差異也是我國合并財務會計報表準則方面的外在補充和完善。

一、合并范圍界定標準的差異

在修訂CAS33時，在財務報表合并范圍界定方面，我國在一定程度上借鑒了IFRS10的相關界定標準，并給出了一些比較嚴謹細致的解釋。對合并范圍做出更加清晰的解釋，體現了我國企業在“走出去”，更加深入參與國際貿易、同國外企業競爭的內在要求，這也是我國合并財務報表逐漸向國際規定靠攏的基礎，在清晰的范圍、框架下，合并財務會計報表所提供的信息，更加準確完整，尤其是對于控制這一基礎的確定，對于我國企業適應國際會計準則在合并財務報表方面的新規定，打下了必要的基礎。

二、關于合并財務報表中合并處理的差異分析

（一）合并報表日的差異分析

無論是國內的會計準則還是國際上相關的會計準則，都要求子公司的財務報表日期要和母公司的保持一致。不過在細節處理上，還是存在一定的差異。國內公司在處理財務報表時，如果發現子公司的會計期間與母公司不一樣的，則需要子公司按照母公司進行相應的調整。原則上，所有子公司的財務會計報表日期要與集團母公司保持一致。如果出現不一致，在時間不超過3個月的情況下，在實際編制財務報表時，要按照不同的報告日進行編制。此外國際會計準則中對子公司在重大債務、重大交易變動方面的會計披露做出了明確的規定，而國內會計準則并不明顯。

（二）中外內部長期債券與應付債券抵銷處理的差異分析

從我國企業會計準則第33號第15條第2款規定來看，母公司與子公司、子公司之間的債券投資與應付債券相互抵銷后，產生的差額應當計入投資收益項目。而國際會計準要求將產生的當期損益計入損益。并在后續的會計日期內，對相應的債券利息利潤進行分攤調整。通過比較可以發現，IFRS10的上述規定，使得少數股東的權益和損益部分，變得更加合理、清晰，債券的受益以及相關的抵消處理更加科學合理，使得中小投資者的非控制性權益有了更加清晰、明確的價值界定。隨著我國金融資本市場對公司財務透明度要求越來越高，在合并利潤表處理方面，也會逐漸同國際標準趨同。

（三）對合并現金流量表中合并處理的差異

對于合并現金流量的相關規定，國際上的IFRS10同我國的CAS33基本沒有較大差異，需要注意的一點是，前者對需要調整比較報表的相關項目，在這方面，我國財務報表準則的相關規定，同國際規定，也正在逐漸趨同發展。

（四）商譽確認與攤銷差異分析

2014年后修訂的新準則大量使用了“公允價值”的計量屬性，負商譽在當期即確認為收益，和國際會計準則通用的方法一樣，計入當期收益，對報表盈余會產生一定影響。按照國內會計標準的相關規定，在企業收購兼并中，如果被收購方失去法人資格，其資產和負債均轉到收購方賬面反映的情況下，才能確認商譽。國際會計準則將收購控股股權視為一種特殊的企業合并形式，要求將企業合并會計的基本原則運用于合并會計報表中。國際會計準則將收購控股股權視為一種特殊的企業合并形式，要求將企業合并會計的基本原則運用于合并會計報表中，并將收購方的初始投資成本與其在被收購方凈資產賬面價值中所占份額之間的差額，分拆為兩部分。概括來說，我國的商譽反映的是母公司部分的商譽，國際準則是整體商譽。

三、特殊交易事項合并處理的差異

對于特殊交易事項合并的處理，按照修訂后的CAS33，其規定顯然是比較滯后的，不過我國的企業會計協會之后對此項規定做出了相應的補充解釋，雖然這些解釋性的法律文件層次較低，但是對于同國際相關的合并財務報表相比，還是有很大的進步意義，在企業實際執行落實方面，對企業的特殊事項處理，更容易借鑒國際上的一些成熟做法和案例。在發生權益性交易方面，IFRS10規定不允許企業確認相關的損益或者商譽，而我國的合并財務報表，則沒有那么明確具體的規定。在不影響權益的控制情況下，對于子公司的長期股權投資，其本質上也界定為一般的權益性交易，母公司的地位，從之前的購買方轉變成了出售方，實際交易者依然子公司的部分少數股東。

四、CAS33與IFRS10持續趨同的建議

現代我國的企業在走出去，向國際市場發展的速度步伐不斷加快，并且其行業分布也開始呈現多遠化的加速擴展，從傳統的加工企業到服務業，從初級產品加工生產企業到高端裝備制造，這些較大程度的變化，深刻反映著我國貿易結構的持續優化，而在這方面，我國的合并財務報表，在吸收國際成熟經驗的基礎上，也應該根據國內企業的實際需求，國外市場的基本情況，進行必要的調整，以研究和制定更加合適的企業會計準則，降低我國企業在同國際企業開展貿易方面財務處理的難度，逐漸完善我國的會計準則，提高企業的財會水平。

（一）認真分析研究國際財會準則，培養專業人才

國際財會準則領域，涉及到的內容復雜繁瑣，尤其是合并財務報表，更是有著其基本的發展規律和適應的區域，我國市場經濟目前尚處于發展階段，很多財務會計政策正在日漸完善，在這個過程中，肯定會發生一些不能同國際相關規定有效對接的情況，給我國企業帶來一定的財務棘手問題。因此，從企業的利益角度考慮，國家應該加大對國際財會準則的研究力度，認真分析其發展演變規律，并對重要的規定做出新的詮釋，幫助企業更好的理解和掌握，提高企業應對國際財會準則規定的能力。同時，國家層面還需要培養優秀的財務會計人才，任何政策的制定、效果的分析，關鍵需要優秀的專業人才。不少企業反映，缺少懂國際財快準則的專業人才，因此，國家要重點培育財會領域的專家，對我國正在走出去或者已經走出去的企業提供強有力的人才支持，國際財會領域的專題研究。

（二）現階段應采納的項目

對于委托代理關系下控制權的判斷。在我國，有不少企業作為委托方將其被投資方的決策權轉由代理人行使。事實上，應該充分考慮委托代理關系的實質，不能盲目地界定控制權，CAS33目前應該借鑒IFRS10的這項規定。在借鑒IFRS10規定的同時，還要認真研究我國企業的財會現狀，尤其是在國際貿易中的財務報表處理模式，對其中存在的問題，要提出明確具體的指導建議，幫助企業逐漸建立適應國際財會準則規定的內部財務會計制度，提升我國企業在走出去過程中的適應能力，同時做好為企業做好財會領域的爭議問題研究，在采納項目方面、企業并購交易方面，要進一步研究和制定更加合適的財會解釋辦法條例。

（三）未來經濟環境等因素進一步完善時應采納的項目

潛在表決權的行使對控制權的影響。現階段，我國上市公司中還較少運用可轉換公司債券、認股權證等金融工具轉為行使表決權。如果將CAS33與IFRS10完全趨同，那么將勢必增加實務中職業判斷的難度和空間。應該在運用此項規定之前要先完善我國的法律和監管環境。對特殊目的主體控制權的判斷。同樣地，特殊目的主體在我國上市公司中運用得也不多。由于每個人不同的主觀職業判斷，難以形成統一的判斷標準。如果CAS33目前就對此進行趨同，那么對這方面的定性問題將會在實務界存在較大分歧。因此對于特殊目的主體控制標準的國際趨同，同樣需要我國的法律、監管等配套環境的進一步完善和成熟。

參考文獻：

[1]王濤.利益相關者視角下合并財務報表理論探析[J].企業改革與管理，2015（24）.

[2]葉麗娜.合并財務報表的所得稅會計處理相關問題分析[J].現代國企研究，2015（20）.

（作者單位：海口經濟學院）