生產成本的實質性測試案例分析及思考

劉福清

【摘 要】 文章利用對A公司生產成本進行審計的具體案例，分析了如何利用分析性程序對生產成本進行實質性測試，發現疑點并最終找出舞弊事實。該案例的分析及思考一方面幫助審計人員以后在審計過程中利用分析性程序發現重點及異?，F象，并利用審計中其他審計程序找出舞弊事實，給出適當的審計意見及建議；另一方面促進企業日后在合法的基礎上完善生產成本的核算及管理。

【關鍵詞】 生產成本； 分析性程序； 反應釜

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）17-0098-03

制造業中生產成本核算涉及憑證和記錄單據較多，在對生產成本實質性測試過程中需要采用詢問、分析性程序、檢查、核對、計算等審計程序，一般來說耗費審計時間較長，也是審計發現差錯和舞弊的高發區域。本文擬對A公司生產成本實質性測試的實際案例進行分析，提出審計建議，希望有助于企業日后規范生產成本的核算和管理。

一、案例背景

2014年2月某會計師事務所接受A公司的委托，對其2013年度財務報表進行審計。事務所首先了解該公司生產方面基本情況：A公司是自然人投資的民營企業，年產值接近5億元，產品主要原料為大豆油，投入到產出時間大約8小時左右，該企業有14個反應釜，車間工人實行“三班倒”制度，除法定的節假日和設備檢修外，生產設備日夜不停。每種原材料存放地點不在同一倉庫，生產產品要領用三種原材料（一種主料，兩種輔料），產品成本中材料所占的比重達到95%以上，因而每天涉及的領料單較多。另一方面每天每個反應釜至少可以產出兩批次的產品，產品入庫單據也較多。存貨按實際成本核算，原材料領用計價方法采用加權平均法。在審計過程中，審計人員對生產成本進行分析性程序時，產品入庫成本走勢與采購主料大豆油單價走勢在2月份和7月份出現背離，原材料采購單價下降而生產產品的單個成本不降反升的現象引起審計人員的注意。

二、審計目標和范圍

審計目標是判斷生產成本會計處理的合法性與公允性，通過采取適當的審計程序來確定：生產成本的發生、用途、性質和數額是否正確合理；生產成本的核算對象、分類、歸屬是否適當；生產成本分配、成本計算方法是否合理且全年沒有變化；生產成本期末余額是否正確，生產成本的披露是否恰當。

審計范圍是2013年1月1日至12月31日期間的生產成本核算以及涉及的相關財務資料和非財務資料。

三、審計過程及審計發現

（一）獲取生產成本分配匯總明細表

核算加計正確，并與總賬、明細賬合計數相核對是否相符。表1是A公司2013年7月份生產成本分配匯總明細表。

審計結論：審計人員復核了7月份生產明細匯總的正解性，將直接材料與材料耗用匯總表、材料明細賬、材料總賬相核對，直接人工總額與工資匯總表、員工工時記錄表、人力資源提供在職人員表、應付職工薪酬明細賬、總賬相核對，制造費用總額與制造費用明細表、制造費用明細賬、制造費用總賬相核對，沒有發現異常，賬賬一致、賬表一致。

（二）執行實質性分析程序

審計人員對生產成本進行了分析，首先將主料的采購單價與每月入庫產品單個成本利用折線圖的方法分析產品入庫單價走勢是否合理，發現2月份和7月份兩個月出現背離，采購單價下降，產品入庫成本反而上升。表2和圖1顯示了產品XB001在2月份和7月份與主料大豆油采購單價背離現象，接著審計人員又將每個月原材料領用表中每個產品的領用原材料的數量進行絕對額比較，每個月單個產品消耗主料的數量上下浮動不大，但7月份單個產品消耗輔料的數量上漲較多，采用分析程序得出的結論需要進一步抽查憑證和進行核對、計算才能確認差異是否正常。

另外還對各期直接人工總額和制造費用總額進行分析性程序，沒有發現明顯異常現象。

（三）查實分析程序所發現的異常

審計人員通過詢問、核對、審閱、計算等程序后，重點抽查了2月份和7月份有關成本歸集與分配的憑證，查實2月份單個產品的入庫成本存在背離的現象是因為2月份我國春節期間，企業生產的產量較低，約是其他月份產量的三分之一，導致生產車間固定資產折舊費用分攤到單個產品的費用較高，沒有其他異常。查實7月份背離現象是單位在該月接收一筆加工業務，領用了輔料進行加工，總共領用輔料價值180 790.93元，該企業收取委托方450 000元加工費（含輔料）沒有確認收入（收到的貨款作為“小金庫”），而是將領用的輔料計入當月XB001的直接材料中，導致XB001產品單個成本上升78.51元。審計人員建議A公司賬外450 000元加工費確認為其他業務收入，輔料成本180 790.93元確認為其他業務成本，并確認應補交的增值稅、營業稅金及附加和企業所得稅，審計人員在審計底稿中記錄調整分錄如下（企業所得稅稅率為25%，城市維護建設稅7%，教育費附加3%）：

借：其他應收款——某某 450 000.00

貸：其他業務收入——委托加工 384 615.38

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）65 384.62

借：其他業務成本——委托加工 180 790.93

貸：主營業務成本 180 790.93

借：營業稅金及附加 6 538.46

貸：應交稅費——應交城市維護建設稅 4 576.92

應交稅費——應交教育費附加 1 961.54

借：所得稅費用——當期所得稅費用

94 519.23（378 076.92×25%）

貸：應交稅費——應交企業所得稅 94 519.23

審計結論：該公司沒有對委托加工事項確認收入，該事項對財務報表相關事項產生影響，其中應調整資產負債表的項目：調增其他應收款科目余額450 000.00元，調增應交稅費科目余額166 442.31元，調增利潤分配——未分配利潤科目余額283 557.69元；應調整利潤表的項目：調增營業收入384 615.38元，調增營業稅金及附加6 538.46元，調增營業利潤378 076.92元，調增利潤總額378 076.92元，調增所得稅費用94 519.23元，調增凈利潤283 557.69元。

（四）生產成本計價方法的測試

1.了解A公司的生產工藝流程和成本核算方法，檢查成本核算方法與生產工藝流程是否匹配，前后期是否一致并作出審計記錄，得出審計結論為相一致。

2.抽查成本計算單，檢查直接材料、直接人工及制造費用的計算和分配是否正確，前后期是否保持一致，通過抽查得出：直接材料領料時有明確的用途，直接歸屬，不用分配，直接人工及制造費用的分配原則前后期是保持一致的，按當月生產量的比重進行分配，所選分配原則也符合企業實際。對材料領用的抽查如下：從1月、5月、11月領料單據中隨機抽取50份，追查至對應的明細賬和總賬并進行核對；又從3月、6月、12月明細賬記錄中隨機抽取50筆業務，追查到領料單據并進行核對，抽查記錄記入審計底稿，審計結論沒有發現異常。對直接人工費用的抽查：選擇1月、8月、12月三個月工資匯總表進行抽查，核對生產工時記錄、職工手冊、職工上班打卡記錄、工資明細表之間是否相符，并按小時工資率進行計算，以判斷是否正確。審計結論沒有發現異常。

（五）制造費用的測試

1.編制制造費用明細表，復核加計是否正確，并與總賬、明細賬合計數核對是否相符，審計結論相符。

2.對制造費用各明細進行絕對額比較，詢問并分析波動的原因，需要重點核實審計底稿中低值易耗品的消耗和維修費用各月增減變化情況。

3.選擇重要或異常的制造費用項目，檢查其原始憑證是否齊全，會計處理是否正確。經審計，發現A公司對低值易耗品的攤銷原則前后不一致，當維修費用高時，低值易耗品攤銷就少一些，反之亦然，存在調節生產成本的現象。查實維修費用6月發生額中一筆70 256.00元的支出和10月一筆26 886.38元的支出是屬于購買機械設備（固定資產性質的資本性支出），不應直接計入維修費用，應當計入固定資產科目核算，以折舊的方式反映在制造費用中，這兩臺設備與固定資產盤盈兩臺設備結果相一致。也查實該公司低值易耗品管理手續不健全，只對單價較高的低值易耗品辦理入庫、出庫手續，其他低值易耗品購買后就直接堆放在車間管理辦公室，車間管理人員不需要經過任何手續就可以領出，審計人員利用低值易耗品盤點結果，倒算出2013年應攤銷低值易耗品的金額，與賬面上攤銷金額相比，查出2013年多攤銷低值易耗品75 433.93元。審計人員記錄整個審計過程，并在審計底稿中記錄建議調整分錄（預計固定資產凈殘值率5%，預估機械設備折舊年限10年，該公司低值易耗品單獨作為一級會計科目核算，鑒于當年生產的產品全部銷售，調整時直接調減主營業務成本）。

借：固定資產——機械設備類 97 142.38

貸：累計折舊 3 762.86

主營業務成本 93 379.52

借：低值易耗品 75 433.93

貸：主營業務成本 75 433.93

借：所得稅費用——當期所得稅費用

42 203.36（168 813.45×25%）

貸：應交稅費——應交企業所得稅 42 203.36

審計結論：該公司存在著制造費用核算中沒有分清資本性支出與收益性支出以及低值易耗品管理不規范，多攤銷低值易耗品的問題，這些事項都對財務報表產生影響，其中應調整資產負債表項目：調增固定資產項目97 142.38元，調增累計折舊項目3 762.86元，調增低值易耗品項目75 433.93元，調增應交稅費項目42 203.36元，調增利潤分配——未分配利潤126 610.09元；應調整利潤表項目：調減主營業務成本168 813.45元，調增營業利潤和利潤總額168 813.45元，調增所得稅費用42 203.36元，調增凈利潤126 610.09元。

四、審計建議

（一）對需要調整事項的建議

審計人員取得審計證據后將上述確定需要調整的不符事項，以書面方式及時與A公司管理層溝通，征求A公司對需要調整會計報表事項的意見。取得管理層書面同意調整的確認函后，審計人員取得經審計的財務報表。

（二）針對舞弊事項和其他不當事項給予管理層的建議

1.建議公司經營要在合法的基礎上，及時履行納稅義務，不得偷逃稅款。按我國稅收征收管理法的規定，對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。因而管理層要高度重視企業經營過程中不要設置“小金庫”，要按國家稅法的相關規定，及時申報納稅，履行納稅人的義務，以免給企業造成不必要的損失。

2.規范低值易耗品實物管理制度，將低值易耗品歸于倉庫管理，按正常入庫、出庫程序進行填報入倉單和出庫單，及時登記在用、在庫的低值易耗品，避免企業會計核算處理過程中對低值易耗品攤銷的隨意性以及錯誤分攤的現象，嚴格遵循我國企業會計準則的要求進行賬務處理。

3.提高財務人員的業務能力，正確劃分資本性支出與收益性支出，不得將資本性支出直接列入當期制造費用中，而應當確認為固定資產，以折舊的方式在日后攤銷到成本費用中。

五、該案例對審計人員的啟示

生產成本項目涉及企業自制原始單據較多，在料、工、費的歸集和分配過程中涉及到大量的單證和賬表，審計人員不僅要注重這些單證與賬面之間存在的勾稽關系和這些證據的收集和復核工作，而且要特別注意采用分析性程序，這對于確定審計重點和發現差異和異常波動非常有用?！?/p>

【參考文獻】

[1] 劉華.審計案例[M].上海：上海財經大學出版社，2013.

[2] 張立民，等譯.審計案例[M].北京：北京大學出版社，2013.

[3] 李曉慧，李爽.審計學實務與案例[M].北京：中國人民大學出版社，2009.