行政事業單位管理會計應用調查研究

郭永清 朱丹 李扣慶

一、引言

為了深入推進會計強國戰略，全面提升會計工作總體水平，推動經濟更有效率、更加公平、更可持續發展，我國將全面推進管理會計體系建設。中共十八屆三中全會對全面深化改革作出了總體部署，建立和完善現代企業制度，增強價值創造力已經成為企業的內在需要；推進預算績效管理、建立事業單位法人治理結構，已經成為行政事業單位的內在要求。這就要求財政部門順時應勢，大力發展行政事業單位管理會計。因此，本文通過問卷調查對行政事業單位管理會計的現狀進行研究，以期為推進行政事業單位管理會計的發展提供相應的建議。在我國大力推進行政事業單位管理會計工作的背景下，行政事業單位管理會計現狀如何、存在哪些問題、應該如何解決。為了回答上述問題，我們開展了問卷調查并對此進行了分析。

本次問卷分為三部分：第一部分為被調查對象及其所在單位的基本信息；第二部分為行政事業單位管理會計的實踐，主要圍繞管理會計的規劃、決策、控制和評價四大職能進行問題的設計；第三部分為行政事業單位管理會計人才培養現狀及存在問題。為了保證問卷調查的有效性，本次問卷發放對象主要為全國會計領軍后備人才行政事業類以及各省市會計領軍后備人才行政事業類的學員。這些學員在很大程度上可以代表行政事業單位財務人員。因此，問卷調查結果具有典型意義，分析結論具有代表性。

本次問卷共發放163份，其中收回有效問卷145份。從被調查對象所屬機關分布看，22.07%的學員來自行政單位，77.93%的學員來自事業單位，其中，以教育、衛生事業為主，占事業單位總數的70.81%；從被調查對象所在單位的行政級別看，中央、省、市、縣均覆蓋，其中以省、市為主，分別占到樣本總量的45.52%和39.31%；從被調查對象單位的撥款方式分布看，全額撥款單位占63.45%、差額撥款單位占31.72%、自收自支單位占4.83%；從被調查對象的職務分布看，主要是所在單位財務負責人，約占樣本總量的65%，其中還包括單位分管領導、財務人員、審計人員等，約占35%；從問卷的填寫方式看，通過網絡鏈接方式填寫的占62.07%，手工填寫的占37.93%。

二、行政事業單位管理會計調查分析

（一）管理會計職能認知情況

調查結果顯示，被調查對象認為管理會計利用的信息不僅是單位內部的財務信息，還應包括單位內部業務信息、部門（行業）信息、宏觀經濟環境等外部信息。如表（1）所示。被調查對象認為，行政事業單位管理會計職能依次為：預算管理、風險管理、財務數據分析、為管理者提供財務及非財務信息支持管理、項目支出績效考核與評價、成本費用管理、財務預測、參與事業發展戰略制定、資金管理、參與公共政策制定等。

從表（1）可看出，被調查對象對預算管理的認知度比較高，這與我國行政事業單位的財政預算管理密切相關，一定意義上表明行政事業單位的預算管理相比其他管理會計職能，得到了更加廣泛地履行并取得了較好的效果。但是，從表（1）也可以看出，被調查對象對行政事業單位管理會計職能認知以支持決策、控制（預算管理、成本費用管理）、評價為優先，對于發展戰略、政策制定等與規劃和決策有關的職能的重要性認識還急需加強。

（二）管理會計組織情況

被調查對象中，64.14%的被調查對象所在單位沒有設置專門的管理會計部門/中心/科室，但有近96.15%的單位設置專人分布在預算、績效評價等屬于管理會計的崗位。然而，被調查對象中僅有19.31%的單位對管理會計崗位的職責有明確界定，近66.21%的單位尚未制定相應的崗位職責，還有14.48%的單位對管理會計的崗位職責不清楚。被調查對象認為，從事管理會計工作相對于單位的其他崗位的財務工作，可以獲得更高的成就感，表現為獲得更強的責任感、會更有發言權、會有更強的被認可的感覺及可以使職業生涯有更好發展。

（三）管理會計實踐現狀

1.管理會計作用發揮情況。被調查對象中，大多數人認為，目前所在單位管理會計發揮作用主要體現在預算管理、財務數據分析、為管理者提供財務及非財務信息以支持管理決策，而風險管理、參與事業發展戰略制定、參與公共政策制定等方面相對較弱。這與被調查對象認為自己所在單位管理會計職能發揮方面按重要性排序的結論基本一致，如表（2）所示，依次為控制職能（2.85分）、評價職能（2.81分）、決策職能（2.67分）、規劃職能（2.52分）。

2.管理會計崗位工作成果。被調查對象中，有43.45%的被調查對象認為，其工作成果可以影響單位決策，不確定的占44.14%，認為沒有影響單位決策的有12.41%。這是由于被調查對象在對單位管理會計崗位工作效果認知方面有分歧，僅有32.41%的被調查對象認為，管理會計崗位要對績效/結果負責，而有27.59%被調查對象認為不用對績效/結果負責，還有40%被調查對象不確定是否要負責。其原因也從調查結果中得到部分驗證，一是被調查對象認為，其單位管理會計人員在參與單位決策過程中，被動占39.31%、不確定占31.03%，積極僅占29.66%。二是與管理會計崗位工作人員的業務經驗相關。調查表明，近29.65%的被調查對象認為，其單位管理會計崗位工作者沒有業務經驗，全部有的僅占4.83%，部分有的占55.86%，不清楚的占9.66%。三是與管理會計崗位的工作狀態相關。被調查對象認為，管理會計崗位能夠團隊協作的僅占40%，相對獨立以個人為單位工作的占31.72%，不確定的占28.28%。

3.企業管理會計工具借鑒使用情況。如表（3）所示，在企業管理會計工具中，被調查者認為目前在行政事業單位中廣泛使用的是預算管理；部分單位的業務或部門正在嘗試使用本量利分析、目標成本法、標準成本法、平衡計分卡、作業成本法等工具；還有單位引入了一些管理會計工具的概念。但也有不少被調查對象表明，尚未使用價值鏈分析、質量成本、轉移定價、持續改善成本等企業管理會計工具，主要原因是對這些工具還缺乏認識，或者缺乏相應的具體案例指引。

因此，借鑒成熟的企業管理會計工具并在行政事業單位推廣應用，是今后我國政府管理會計發展需要重點考慮和解決的問題。

（四）管理會計作用影響原因分析

1.影響管理會計工具使用的因素。在根據已有研究結果提出的影響管理會計發揮作用的因素中，被調查對象認為影響順序依次為：培訓、咨詢公司提供的服務、來自各方監督的驅動力、有IT經驗的員工提供的服務、高層管理者的態度，而當前單位管理系統和流程的影響程度較小。這表明管理會計要在行政事業單位發揮作用應當先解決對管理會計工具的了解與如何使用的問題。

2.缺乏對管理會計工具的深入了解。調查結果也驗證了上述推論，被調查對象最了解的管理會計工具主要有預算管理、薪酬計劃、本量利分析、平衡記分卡、目標成本法、作業成本法、標準成本法；而對轉移定價、質量成本、責任會計、環境會計、持續改善成本都還停留在大概認識水平上。

3.缺乏對目標重要性認知與目標分解落實的方法和能力。這是影響目前行政事業單位管理會計發揮作用的癥結所在。首先，缺乏對單位目標規劃的了解。被調查對象中，僅有38.62%的被調查對象非常清楚本單位的“十二五”規劃目標和任務，49.66%只是部分了解，還有11.72%不清楚。這是由于僅有19.31%的被調查對象認為，單位每年是否會就“十二五”規劃目標/任務和年度目標/任務與所有財務部門員工進行正式的溝通；46.21%的被調查對象回答有溝通，但僅僅是和部分財務部員工溝通；28.28%回答沒有，單位不與財務部員工溝通。被調查對象中，僅有60%的被調查對象回答單位財務部（包括管理會計職能）具備清晰準確的工作目標/規劃和定位，而剩下的40%則沒有或者不清楚。其次，缺乏對目標的清晰描述。如表（4）所示，被調查對象認為，只有財務部門的目標能夠突出要點、明確界定實現目標的時間、精確且可衡量，才能作為財務部門的工作目標/規劃和定位。調查結果表明，被調查對象中還有不能描述的，或者不清楚的。最后，缺乏與清晰目標鏈接的可衡量指標。如在被調查對象的回答中，只有近15%的被調查對象回答是基于單位的規劃目標/任務，近47.5%的被調查對象回答是基于年度目標/任務，還有10%左右的被調查對象回答不清楚。被調查對象的回答還表明，22.76%的被調查對象所在單位沒有采用“財務類”指標設計、33.79%沒有采用“顧客考核類”指標設計、28.28%沒有采用“內部管理流程類”指標設計、35.17%沒有采用“學習與創新類”指標設計。以上分析表明，缺乏對管理會計的規劃、評價職能間的內在邏輯理解，是影響管理會計在行政事業單位發揮作用的癥結所在。

以上分析表明，解決行政事業單位對目標重要性認知及目標分解落實的方法和能力，是提高行政事業單位管理會計發揮作用的途徑之一。

（五）管理會計發揮作用人才與信息系統保障情況

1.關于管理會計人才隊伍現狀及改善。被調查對象中大多數人認為，單位會計人才結構存在的主要問題有兩個：單位財務部人手不夠，也沒有足夠的具備充分勝任能力的管理會計人才；雖然單位財務部人力資源充分，但單位目前仍缺少具備充分勝任能力的管理會計人才。只有近44.14%的被調查對象認為其所在單位具有吸引相應人才以改善單位管理會計的能力，27.59%的被調查對象持否定態度，還有近28.28%的被調查對象回答不確定。在培養單位的管理會計團隊方面，被調查對象認為單位領導者可以作出改進，如形成更清晰透明的溝通氛圍、嘗試減少下屬各方面的工作障礙、提供貫徹始終的目標和保持堅定不移的工作標準等。然而，當問及為了達到推進管理會計體系建設的新目標，單位是否具備改革組織和團結組織的能力時，僅37.24%的被調查對象持肯定態度，35.17%的人回答不確定。

2.關于各單位的信息系統現狀。調查結果表明，單位的信息系統有三個特點：一是超過80%的單位處于半自動化、數據源并非單一的狀態，尚有少數單位（8.28%）還處于手工為主狀態；二是相當多的單位（84.14%）都處于支離分割的各個獨立模塊，僅有部分（15.86%）是較高的集成化應用系統；三是大多數單位（85.51%）難以獲取所需的管理信息，僅有部分單位（14.49%）的系統能達到具有高度的一致性和可獲取性。以上分析表明，做好管理會計人才培養、完善信息系統建設，是提高行政事業單位管理會計發揮作用的前提。

（六）管理會計的勝任能力/技能的重要性認識

被調查對象按5分制對管理會計的勝任能力/技能進行排序。如表（5）所示，被調查對象認為，管理會計的勝任能力/技能非常重要，其重要性依次為：對潛在風險的認識、數據分析的技巧、對事業發展戰略選擇的評估能力、能把握宏觀政策對公共部門管理的影響、管理會計的工具的知識及方法、懂得運用信息技術及相關的軟件、部門（行業）的前沿與把握、成本管理技術、熟識公共管理政策的制定。

調查結果表明，有85.52%的被調查對象所在單位沒有明確設定管理會計人員需要的勝任能力/技能。回答有設定勝任標準的被調查對象占14.48%，其所在單位設定的管理會計人員需要的勝任能力/技能，目前則主要以懂得運用信息技術及相關軟件、管理會計工具的知識及方法、數據分析的技巧為主。

（七）管理會計人才培養組織工作

1.管理會計人才培養計劃。在被調查對象中，僅有1人所在單位有專門針對管理會計人才培養計劃，64.52%被調查對象回答沒有任何年度計劃，34.68%被調查對象回答包含在財務人才培養計劃中。

2.管理會計人才培養歸口負責部門。調查結果顯示，各單位負責管理會計人才培養的部門，被調查對象所在單位大多由會計/財務部門負責，約占69.35%，其次是人事部/行政部，約占20.97%。

3.管理會計人才培養方式。如表（6）所示，被調查對象認為通過在職提高學歷、專業資格考核、參與外部培訓及論壇、組織內部培訓是管理會計人員勝任能力（縱列部分）的主要培養方式/途徑。

4.管理會計人才培養投入。調查結果顯示，有42.07%的被調查對象表明，其所在單位對管理會計人才培養沒有資金投入，超過人民幣10 000元投入的僅占12.41%，還有13.1%的被調查對象回答不知道。

從總體看，有近42%的被調查對象，對單位管理會計人才培養計劃不滿意，也沒有人非常滿意。這表明被調查對象期望有針對管理會計人才的培養計劃。

（八）總體現狀分析

一方面，行政事業單位已經逐步開始對管理會計有了一定的認識，并且在預算管理、績效評價等方面進行了實踐并取得了一定成績；另一方面，還是有很多需要改進和發展的方面。

1.行政事業單位對于管理會計職能的認識，偏重于財務控制和績效評價，而對于單位發展的規劃以及參與決策比較弱，甚至部分單位根本沒有認識到管理會計應有的規劃和決策職能。

2.行政事業單位很少甚至沒有設置有關與管理會計職能有關的部門或工作崗位，對管理會計工作認識不到位或者不夠重視。

3.由于職能認識不到位，以及對管理會計工作不夠重視，導致在實際工作中，財務部門除了日常的財務控制和定期的績效評價外，很難真正履行管理會計的規劃職能和決策職能。財務部門很難在單位發展戰略和重要決策中享有發言權。

4.由于行政事業單位只強調財務部門與財務控制和績效評價傳統職能，行政事業單位財務部門對于管理會計的很多工具和方法不熟悉。

5.由于行政事業單位財務部門較少參與單位發展規劃以及決策，因此，對單位的目標并不清晰，財務工作也沒有圍繞單位目標來設計和展開。

6.被調查對象都認為，管理會計的勝任能力/技能非常重要。但是由于實際中并沒有真正發揮管理會計的作用，因此，大多數行政事業單位對于會計人員的管理會計能力/技能并沒有明確的要求。

7.大多數行政事業單位的財務部門缺乏有足夠勝任能力的管理會計人員，但是并沒有培養管理會計人員的培養計劃以及資金投入預算。

8.從信息系統看，財務部門信息模塊的孤島化現象嚴重，很難得到管理會計所需的信息。

雖然行政事業單位管理會計已經獲得了一定程度的發展，但仍然有很多需要不斷努力和改進的地方，如存在的職能認識不到位、人員素質不勝任、工作實踐不理想、未來發展不樂觀等。

三、行政事業單位管理會計建設對策建議

（一）財政部門應發揮引導和推進作用

根據調查結果中存在的管理會計職能認識不到位的問題，建議財政部門應該積極發揮引導作用。

首先，財政部門應當制定《行政事業單位管理會計指引》規范，從宏觀層面引導社會各界和行政事業單位領導對管理會計的高度重視，明確行政事業單位管理會計的職能，改變會計是記賬、算賬、報賬的傳統觀念，樹立會計參與管理活動并具有規劃、決策、控制、評價職能的正確觀念，從而形成行政事業單位管理會計發展的良好社會氛圍。其次，財政部門從頂層設計開始加強行政事業單位管理會計組織建設，推進管理會計人才的發展。為了大力發展管理會計，可以考慮建立政府管理會計組織，如成立中國管理會計師協會，下設政府管理會計分會，推動行政事業單位管理會計的資質認證、考試與后續培訓、相關標準、理論與實務研究工作，推進管理會計事業的發展。最后，財政部門應當對行政事業單位財務和會計人員的教育和培訓進行整體規劃。一方面，與教育部門溝通加強高校對政府管理會計的重視程度、政府管理會計課程教學計劃的設置，提高高等院校政府管理會計課程的專業師資水平等。另一方面，政府應制定相應的管理會計人才培養計劃，鼓勵會計人員接受管理會計繼續教育。國家會計學院在研究、宣傳和培訓方面有著行業內不可比擬的優勢和資源，可以作為管理會計培訓的承接單位和教育平臺，如在全國領軍會計后備人才的培訓過程中，可以加大管理會計的培訓比重，甚至可以專門組織管理會計相關的專項培訓活動和項目，提高管理會計在高端會計人才知識儲備結構中的比重，培養更多的政府管理會計人才。

（二）行政事業單位財務部門應加強管理會計應用

在財政部門引導和推進的基礎上，行政事業單位財務部門應當大力加強管理會計的應用，積極參與到單位的發展規劃和經濟活動決策中。

首先，財務部門應當提升自身的素質和能力，學習和掌握管理會計的理念、工具和方法，而不是拘泥于財務部門的記賬、算賬、報賬。管理會計的實質是財務部門將工作的重心轉移到單位的規劃、決策等事先管理環節，而不再僅僅是事后的會計處理環節。這對于行政事業單位財務部門的能力將是巨大的挑戰。因此，現有的財務人員應當提升自身勝任能力，做好準備迎接挑戰。其次，財務部門應當引導本單位做好信息系統集成化建設，以避免財務信息孤島化現象。只有在整合單位信息的基礎上，管理會計才能發揮作用。最后，行政事業單位應當結合單位實際情況，明確單位管理會計工作的職能、責任、人員編制等，設置相應的管理會計部門或者崗位，做好組織機構保障，培養和聘任有勝任能力的管理會計人員。

（三）加強行政事業單位管理會計理論研究

我國已有的政府管理會計理論研究主要集中在政府預算和政府采購上，主要關注政府預算和采購制度可能帶來的效率流失和腐敗現象。這與行政事業單位規劃、決策、控制和評價的職能相比，顯得過于狹窄。由于缺乏優秀行政事業單位管理會計工作案例和理論的指導，很多行政事業單位即使想開展管理會計工作也心有余而力不足。因此，理論研究的不足，一定程度上導致了行政事業單位管理會計實踐的不足。當前，行政事業單位管理會計的研究主要采用的是純粹的理論研究或者實證模型的研究方法，采用調查研究、案例分析研究方式的很少。未來行政事業單位管理會計的研究應該更多地采用案例研究，開發具有中國特色的管理會計課程與案例，提高管理會計理論成果的指導作用，從而全面推進行政事業單位管理會計的實踐。

專家小傳：郭永清，上海國家會計學院教授，中國會計學會財務成本分會常務理事。在《會計研究》等刊物上發表論文多篇，出版《新中國企業會計核算制度變遷研究》《會計國際化——全球范圍內的考察與中國的經驗》等專著，主持參與國家級課題。

李扣慶，管理學博士，現任上海國家會計學院院長、亞太財經與發展中心（AFDC）主任、教授、上海市服務經濟研究會副會長、財政部管理會計咨詢專家。美國國際管理研究生院（雷鳥學院）訪問學者，上海財經大學中美合作MBA培養項目中方負責人。主持財政部《國家治理與管理會計關系研究》課題。“聯合競爭——商業企業決勝新戰略” 論文，獲全國高校商業企業管理教學研究會優秀論文獎，《商務談判概論——理論與藝術》著作，獲“上海發展汽車工業教育基金”獎。