政府會計若干基本問題的思考

馬永義

在黨和國家前所未有的大力推動下，隨著《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》的發(fā)布、《中華人民共和國預算法》的修訂以及《國務院關于深化預算管理制度改革的決定》的發(fā)布，我國政府會計改革的步伐驟然提速。為貫徹落實財政部《權責發(fā)生制政府財務報告制度改革方案》，2015年10月23日，財政部以財政部令第78號公布了《政府會計準則——基本準則》（以下簡稱《基本準則》）。隨著《基本準則》的公布，我國政府會計標準呈現出了雙目標、雙系統、雙基礎、雙分錄、雙報告的清晰輪廓，即政府會計呈現出了“五雙特征”，本文擬對“五雙特征”分別加以探討。

一、政府會計“雙目標”的思考

《基本準則》第五條規(guī)定“政府會計應當編制決算報告和財務報告”，“決算報告的目標是向決算報告的使用者提供與政府預算執(zhí)行情況有關的信息，綜合反映政府會計主體預算收支的年度執(zhí)行結果，有助于決算報告使用者進行監(jiān)督和管理，并為編制后續(xù)年度預算提供參考和依據。”“ 財務報告的目標是向財務報告使用者提供與政府的財務狀況、運行情況（含運行成本，下同）和現金流量等有關信息，反映政府會計主體公共受托責任履行情況，有助于財務報告使用者作出決策或者進行監(jiān)督和管理。”

依據上述相關規(guī)定，筆者將政府會計的目標概括為“雙目標”，即分別反映政府預算的執(zhí)行情況及政府財務狀況的變動情況。政府會計“雙目標”的確立是依法治國、依法行政、構建法治政府的必然要求，也是執(zhí)政黨及政府自覺接受群眾監(jiān)督、自我加壓的具體體現，同時也是黨執(zhí)政社會主義國家的表率之舉。按照“雙目標”的要求，各級政府除了一如既往地向各級人民代表大會及其常務委員會、各級政府及其有關部門、政府會計主體自身、社會公眾和其他利益相關者，報告各該年度的預算執(zhí)行情況外，還必須向相關報表使用者報告政府自身財務狀況的變動情況。即政府不但要向相關報告使用者報告增量國民財富的集中獲取及依法使用情況，也要向相關報告使用者披露存量國民財富的保全狀況。政府受托責任的范圍被大大拓寬，政府為人民服務的宗旨進一步夯實。企業(yè)向政府履行的國有資產保值增值義務再經由政府向人民報告的信息傳遞方式的轉變，也是時代進步的充分體現。

二、政府會計“雙系統”的思考

為了實現政府會計的“雙目標”，需要分別通過預算會計系統和財務會計系統來加以實現，筆者將其概括為“雙系統”。作為一個會計系統，在技術層面必須確保賬、證、表、實四大要素核對相符。必須著重指出的是，由于政府會計的“雙目標”被寄予同一個政府會計主體來加以實現，而在某一會計主體內部，賬、證、表、實四大要素必須分別以整體形式存在并最終加以核對相符。因此，如何在確保賬、證、表、實四大要素整體核對相符的前提下，分別實現預算會計系統和財務會計系統的功能，成為政府會計標準構建的難點。

三、政府會計“雙基礎”的思考

就實現反映政府會計主體的預算執(zhí)行情況的預算會計系統而言，收付實現制無疑是最佳的選擇。只有遵循收付實現制原則，才能確保政府預算收入和預算支出存在堅實可靠的資金基礎，即避免預算收入的“飲鴆止渴”，又避免預算支出的“空頭支票”，同時控制預算執(zhí)行信息人為操縱的可能。就實現反映政府會計主體財務狀況變動情況的財務會計系統而言，權責發(fā)生制是不二的原則。

在政府實現其自身職能的過程中，在依法治國和依法行政的大背景下，政府也必須以平等的民事主體身份接受《中華人民共和國經濟合同法》的約束。隨著政府相關交易事項的發(fā)生，及時確認政府的債權、債務，進而滿足政府財務管理的需要，是政府財務會計系統必須完成的“使命”。此外，為了全面、準確、科學、合理地體現政府履職的施政成本，政府會計主體控制的固定資產的折舊和無形資產的攤銷也必須計入政府施政成本，進而科學合理地反映、考核施政效率和效果，這同樣是政府財務會計系統必須履行的“天職”。而政府財務會計系上述“使命”和“天職”的完成，必須通過權責發(fā)生制來加以實現，這已是全球范圍內會計職業(yè)界多年來達成的廣泛共識。

四、政府會計“雙分錄”的思考

盡管政府會計存在“雙目標”和“雙系統”的客觀需求，但受制于同一會計主體的限定，當同時涉及預算會計系統和財務會計系統的某一交易事項發(fā)生時，必須通過雙重賬務處理的方式，才能既確保同一政府會計主體的賬、證、表、實四大要素的核對相符，又能實現政府分別編制決算報告和財務報告的“雙目標”。筆者將政府會計主體的雙重賬務處理方式概括為“雙分錄”。

從近年來我國事業(yè)單位會計制度、行政單位會計制度、以及財政總預算會計制度改革進程來觀察，“雙分錄”已不同程度地有所體現。現分別梳理如下：

關于事業(yè)單位會計制度（2012）中的“雙分錄”。

由于事業(yè)單位與同級各財政部門之間存在著天然的預算和資金臍帶關聯，在事業(yè)單位發(fā)生與財政資金相關的固定資產或無形資產購建、在建工程的結算以及與長期投資相關的資金支付時，必須按照收付實現制原則來列支相應的支出，以反映相關的預算支出執(zhí)行情況。此外，因上述預算資金支付而形成的相關長期資產屬于國有資產的范疇，事業(yè)單位會計主體還必須將這些長期資產予以記錄。由于預算資金支付時已分別借記相關支出類科目，事業(yè)單位已無法按照與企業(yè)會計主體相類似的方式來記錄這些長期資產的增加情況，根據事業(yè)單位會計制度規(guī)定，在借記“固定資產”“無形資產”“在建工程”“長期投資”科目時，應分別貸記“非流動資產基金”，并最終通過“資產負債表”的列報來反映事業(yè)單位所占用的各類長期資產，并借此來進一步反映各項事業(yè)計劃的完成效率和效果。當事業(yè)單位處置固定資產、無形資產、在建工程和長期投資時，分別通過“待處置資產損溢”科目的過渡，最終借記“非流動資產基金”。即通過專設的“非流動資產基金”科目來反映事業(yè)單位各項長期資產的增減變動情況和結余情況。

關于行政單位會計制度（2013）中的“雙分錄”。

與事業(yè)單位相比較，行政單位與同級財政部門之間的預算關聯度更加緊密。基于與事業(yè)單位相同的原因與管理需要，行政單位對于固定資產、在建工程、無形資產、政府儲備物資、公共基礎設施的增減變動，也采用了“雙分錄”的方式進行處理。與事業(yè)單位相比較，行政單位通常較少存在存貨的生產和加工行為，行政單位會計制度對收付實現制原則的應用則更為徹底，即將購入存貨的結算款按照收付實現制原則直接計入“經費支出”科目。對于驗收入庫的存貨必須入賬管理，并入實體現行政單位所占有的國有資產，由于支付購入存貨的結算款直接計入了“經費支出 ”科目，行政單位購入存貨的同樣不能比照企業(yè)會計主體做法來進行賬務處理，為此行政單位會計通過設置“資產基金”科目，采用“雙分錄”模式來解決購入存貨的入賬問題，即“借記：存貨；貸記：資產基金”。筆者認為，行政單位會計制度之所以沒有沿襲事業(yè)單位會計制度的“非流動資產基金”科目，而是改設“資產基金”科目，是由于存貨的流動資產屬性所決定的。行政單位“資產基金”科目的設置，則意味著行政單位需要通過“雙分錄”進行賬務處理的資產范圍要比事業(yè)單位寬泛得多，即不僅僅是非流動資產的增減變動需要通過“雙分錄”來處理，歸屬于流動資產的存貨的增減變動，也需要通過“雙分錄”來加以體現。

需要指出的是，正是由于存貨增減變動賬務處理“雙分錄”的客觀需要，行政單位在對固定資產、在建工程、無形資產、政府儲備物資、公共基礎設施等非流動資產的增減變動的“雙分錄”進行賬務處理時，一并通過“資產基金”科目進行處理。用“資產基金”科目來取代“非流動資產基金”科目，則清晰地表明行政單位“雙分錄”的賬務處理范圍要比事業(yè)單位寬泛。

需要著重說明的是，盡管行政單位的會計處理遵循的是收付實現制原則，但行政單位作為民事行為主體，同樣要接受相關經濟法規(guī)的約束，其購買商品或接受勞務時，也很有可能出現預付款項或賒購的現象，行政單位也需要及時加以相應的賬務處理，并借此滿足相應后續(xù)管理的需要。在發(fā)生預付賬款時，按照收付實現制原則所支付的款項必須計入“經費支出”科目，而對于預付所形成的債權也必須加以記錄，并借此滿足監(jiān)督所購商品按照合同約定及時入庫的需要。正是因為受制于收付實現制原則，對行政單位所發(fā)生的預付賬款，只能采用“雙分錄”方式來加以解決，為此行政單位會計制度采取了“借記：預付賬款；貸記：資產基金”的方式來解決。當行政單位出現賒購現象時，為了滿足實物管理的需要，必須對已經入庫的賒購商品以“借記：存貨；貸記：資產基金”的方式及時入賬。對于因賒購而形成的債務，也必須及時入賬，以滿足監(jiān)督其按照合同及時結算的需要，并借此規(guī)避行政單位違約行為的發(fā)生。同樣因為收付實現制原則所限，對于賒購所形成的債務也只能依托“雙分錄”方式來解決，為此行政單位會計制度采取了“借記：待償債凈資產；貸記：應付賬款或長期應付款”的方式來解決。

總體而言，行政單位會計制度分別對“預付賬款”“存貨” “固定資產” “在建工程” “無形資產” “政府儲備物資” “公共基礎設施” “應付賬款” “長期應付款”采用了“雙分錄”方式來進行賬務處理，其中對資產類科目所設置的對應科目為“資產基金”，對負債類科目所設置的對應科目為“待償債凈資產”。

關于財政總預算會計制度（2015）中的“雙分錄”。

隨著《中國人民共和國預算法》的修訂，依法行政實施力度的不斷加大，財政管理體制的不斷調整和理順，《國務院關于實行中期財政規(guī)劃管理的意見》的發(fā)布與實施，政府舉債管理模式的不斷演變，公共財政管理體制的不斷完善，《財政總預算會計制度（2015）》中也采取了大量的“雙分錄”賬務處理方式。

對政府財政發(fā)生的與債權和股權投資相關的資金收支需要納入預算來加以管理，并依托依法行政方略的實施來糾正各級政府政企不分的越位行為、填補政府依法行使債權人和股東權利的缺位行為。對于政府財政承擔各類舉債而發(fā)生的相關資金收支也需要納入預算管理，并通過實行中期財政規(guī)劃管理來規(guī)范各級政府的舉債行為、切實依法履行如約還債的應盡義務。對于政府舉債行為和債權或股權投資行為所發(fā)生的資金收、付，必須按照收付實現制原則來進行賬務處理，對于因政府舉債和債權或股權投資而形成的債務、債權和股權仍需進行相應的后續(xù)計量，確保政府依法履行相應的義務和權利。鑒于上述原因，《財政總預算會計制度（2015）》通過增設“資產基金”和“待償債凈資產”科目以“雙分錄”方式來進行處理。其中，與“資產基金”科目相對應的科目包括“應收地方政府債券轉貸款”“應收主權外債轉貸款” “股權投資” “應收股利”。與“待償債凈資產”科目相對應的科目包括“應付短期政府債券” “應付長期政府債券” “借入款項” “應付地方政府債券轉貸款” “應付主權外債轉貸款” “其他負債”。需要強調指出的是，通過設置“待償債凈資產”科目，可以敦促各級政府在編制中期財政規(guī)劃時通盤考慮并安排相應的預算資金來及時履行償債義務。通過資產負債表中“待償債凈資產”的列示，可以向相關報告使用者清晰地展示同級政府未來需要償還的各類債務，對規(guī)范政府舉債、依法履行償債義務起到了積極的“晴雨表”作用。

五、政府會計“雙報告”的思考

政府會計的“雙報告”是政府會計“雙目標”的必然要求，也是政府會計“雙系統” “雙基礎”和“雙分錄”的必然結果。《基本準則》第五章以“政府決算報告和財務報告”確立了政府會計“雙報告”要求。其中，政府決算報告綜合反映政府會計主體年度預算收支的執(zhí)行結果，政府財務報告反映政府會計主體某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的運行情況與現金流量等信息。我國的國情和體制決定了我國政府會計主體的報告體系必將呈現出多層次的復雜結構，《基本準則》第五十條規(guī)定，政府財務報告包括政府綜合財務報告和政府部門財務報告。其中，政府綜合財務報告由政府財政部門編制，政府部門報告由政府各部門、各單位編制。

由于歷史和現實的原因，我國各級政府在各歷史時期的財政性投資分別形成了大量分散在各級行政單位、事業(yè)單位和國有企業(yè)的資產，為了綜合反映各級政府所控制的資產存量及增量情況，《基本準則》規(guī)定政府會計主體應當根據規(guī)定編制合并財務報表，為逐步完善政府會計主體的信息披露體系，進一步提升政府透明度預留了“充足”的“政策空間”。

《基本準則》實現了政府會計理論與實踐的探索創(chuàng)新，突破了長期以來政府會計的單一預算會計模式，重構了我國政府會計的系統體系。對于構建統一、科學、規(guī)范的政府會計準則體系具有重要的基礎性作用。不僅有利于規(guī)范政府會計核算，提高政府會計信息質量，夯實財政管理基礎，建立現代財政制度，還有利于準確反映政府運行成本，科學評價政府績效以及提升政府工作透明度。

可以預見，隨著政府會計準則體系逐步確立和日臻完善，行政單位和事業(yè)單位的會計標準體系必將納入到政府會計準則體系內，屆時必將為推動我國治理體系和治理能力現代化奠定堅實的制度基礎。