收入準則征求意見稿的會計計量邏輯分析

馬旋靈

【摘要】財政部于2015年12月24日發布了《企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》，本文對其合同和客戶兩大概念的重塑，以及涵蓋客戶合同識別、履約義務識別、交易價格確定、交易價格分攤、收入確認標準的五步法計量邏輯進行了分析。認為征求意見稿趨同國際會計準則，能夠減少利用現行準則中風險與報酬轉移的確認條件和完工進度的利潤操縱，有助于完善準則框架體系和收入的可比性。

【關鍵詞】收入準則征求意見稿 計量邏輯 會計準則

一、引言

由于現行的2006年2月發布的《企業會計準則第14號——收入》（“14號準則”）在實施中存在多義務合同分割、總額與凈額區分等問題，同時為趨同2014年5月28日國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會聯合發布的《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》，財政部于2015年12月24日發布《企業會計準則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》（“征求意見稿”）。征求意見稿貫穿了兩大基本計量邏輯：收入確認反映向客戶轉讓商品和服務的模式，金額計量反映預計因交付商品和服務而有權獲取的金額。征求意見稿重塑了收入有關概念，設定了五步法計量邏輯，提供了更為健全的準則框架體系。

二、概念重塑

隨著收入披露的格式化，財務報表使用者經常難以理解企業在收入確認中的判斷和估計。征求意見稿較14號準則的一項重大進步即重塑了收入的兩大基本概念——合同和客戶。

（一）合同

圍繞征求意見稿中合同的定義和性質問題，合同適用收入確認模型須滿足諸多條件。類似于《企業會計準則第37號——金融工具列報》，征求意見稿第5條定義合同為“雙方或多方之間設立有法律約束力的權利義務的協議”；協議無需寫成合同，但必須考慮在有關法律框架下協議是否具備強制執行的合同性權利或義務。合同是否具備法律約束力，在不同的法律體系下有所不同。履約義務包括能夠合理預期企業將向客戶轉移商品或服務的承諾，即使該承諾并不具有法律約束力。

企業對合同適用收入確認模型須滿足的條件源于以往的收入確認準則。如果部分或全部條件無法滿足，合同不太可能具備可執行或實施的權利和義務。合同初始即應評估有關條件，除非發生會造成剩余合同權利和義務不可執行的重大變化，否則不再評估。征求意見稿第5條中合同成立的第一個條件為“合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務”。在口頭或默認合同的情況下，該條件的滿足存在困難，在評估各方的承諾時應充分考慮所有相關的事實和情況；各方無需承諾履行該合同項下的所有義務。第二個條件是“該合同明確了合同各方的權利和義務”。如果客戶按合同應購買一定最低數量的商品，但以往經驗表明客戶并不總是履行該項義務，且合同其他方并不執行其合同性權利；在此情況下應評估是否有證據表明各方對該合同有所承諾，如果各方基本上履行義務，即使并未履行所有義務，亦可確認收入。第三個條件是“該合同有明確的付款條款”。識別各方轉讓商品或服務的權利和付款條款至關重要，對確定交易價格非常關鍵。如建筑業在是否能夠識別其特有的工作范圍、價格不定交易的付款條款上存在困難。該類未定價付款要求應根據征求意見稿第21條確定售價計量方法——預期市場價（經調整的市場評估法）或累計加成價（預計成本加毛利法），根據第12條“按照已經發生的并且預計能夠得到補償的成本金額確認收入”。第四個條件是“該合同具有商業實質”。如果沒有該要求，企業可能人為虛增收入，交易是否具有經濟后果受到質疑。第五個條件是“企業很可能收回因向客戶轉讓商品（或提供服務）而有權取得的對價”。客戶的信用風險評估是確定合同是否有效的重要因素，但客戶信用風險本身并不影響收入的計量或列報，對價可能因折扣或回扣與合同價格有所不同。企業應評估客戶的支付能力及客戶支付對價的意圖。如果合同未滿足征求意見稿中合同確認條件，收到的對價僅在合同完成、取消或滿足所有確認條件的情形下可以確認為收入。

（二）客戶

征求意見稿不適用于各方享有任意解除權的合同，如不定期租賃合同。該類合同不影響企業財務狀況，除非各方執行合同。征求意見稿第4條定義客戶為“通過與企業訂立合同向該企業購買其日常活動產出的商品（或服務）并支付對價的一方”。該條款有效區分了合同的準則適用范圍，凡是各方有權利不受懲處地解除或終止的合同，應適用于征求意見稿以外的其他準則。征求意見稿沒有定義日常活動，企業需考慮所有相關的事實和情況，包括合同其他方進行日常活動的目的，從而確定該合同方是否為客戶。

該條款初看似乎簡單，但在很多情況下須進行恰當充分的評估。如生物科技或制藥企業合作研發醫療技術或藥品，或者科研經費撥款人規定研發成果運用的情況下，合同各方很可能不符合客戶的定義，應按《企業會計準則第40號——合營安排》（“40號準則”）確認主體資格；但合同如果符合征求意見稿第35、36條的要求，即企業向客戶授予知識產權許可構成履約義務，授予方應確認有關收入，該交易同時適用于40號準則和征求意見稿。

客戶的認定并不意味著收入的確認。非金融資產轉移通常不是企業的日常經營活動，但由于該類交易更類似于資產轉讓而非資產處置，征求意見稿第16條提供了可變對價的計量指引，第18條規范了非現金對價情況下資產轉讓收入的確認。征求意見稿通過規范應付客戶對價，排除了行業內促銷類非貨幣性交易的收入確認。征求意見稿第19條要求交易價格抵減應付客戶對價。如石油企業通常與其他石油供應商互換存貨從而減少自產油品運費、促進對終端客戶的銷售。與企業交換存貨的另一方符合客戶定義：企業存在向另一方提供日常活動產出的合同義務。但該項收入的確認會虛增企業的收入與成本。第19條的抵減要求確保了收入確認的完整性和準確性。

租賃、保險、金融工具、股權投資等合同性權利或義務不適用征求意見稿，部分合同在適用征求意見稿的同時適用于其他準則，因此，即使認定出合同中的客戶，仍需區分適用準則分別確認客戶角色。如附服務安排的租賃合同，其計量首先應根據《企業會計準則第21號——租賃》（“21號準則”）確定租賃部分的會計處理，合同剩余部分根據征求意見稿處理；雖然可以認定附服務安排的租賃合同中承租人是客戶，但出租人的交易價格并非從承租人處收取的對價，應相應先扣除21號準則確定的租金收入。

三、計量邏輯

征求意見稿提出了收入的五步法計量邏輯：識別與客戶訂立的合同、識別合同中單獨的履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至單獨的履約義務、履行每一項履約義務時確認收入。五步法計量邏輯有效提高了收入確認實務在跨企業、行業、地區和資本市場的可比性。

（一）客戶合同識別

合同形式可以多樣，如書面合同、口頭合同、默認合同等，但必須具有法律約束力、商業實質并經合同各方認定。識別付款條款且很可能取得對價后即開展合同計量。各方關于商品或服務的權利應能夠被識別。如果與客戶簽訂的合同不能滿足這些條件，企業應持續評估合同以確定合同其后是否滿足條件。合同與客戶有關概念詳見上文“概念重塑”。征求意見稿第7條提供了企業同時或相近時間，與同一客戶簽訂的多份合同視為一份合同的三個條件：“基于共同的商業目的并為一攬子交易而訂立；一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履約情況；所承諾的商品或服務構成單項履約義務。”征求意見稿第8條提供了合同變更的具體會計處理：商品或服務的增加視為新增的一份合同，否則視為原有合同的變更。

在客戶合同識別中，實務難點是合同成立的第五個條件，即收回價款的可能性。如甲公司與乙客戶簽訂標的價格為100萬元的商業地產銷售合同，合同簽訂時甲向乙收取訂金10萬元且該訂金不予退回；合同約定如果乙到期無法支付約定款項則合同終止，甲收回地產且保留已收款項，不得向乙索取其他補償；合同簽訂后乙控制該地產，乙計劃利用該地產開家餐館，但所在區域餐飲業競爭激烈，而乙缺乏行業經驗，乙計劃使用餐館利潤按合同逐期支付剩余價款。在該案例中，由于甲不是很可能收回因向乙轉讓地產而有權取得的對價，因此，合同不符合征求意見稿的合同成立標準；甲對收取的訂金及未來收到的本金和利息應按訂金負債核算，直至滿足征求意見稿中的合同成立標準，否則甲僅在征求意見稿第6條所述“不再負有向客戶轉讓商品（或提供服務）的剩余義務，并且自客戶收到的對價不予退回”的情況下才可確認收入。

（二）履約義務識別

合同初始應分拆合同中的履約義務；識別履約義務的重要因素是商品或服務的可區分性。征求意見稿第10條描述了可區分性的兩個基本條件：“客戶可從企業的商品、服務或與其他易于獲得資源一起使用中受益；轉讓該商品或服務的承諾與合同中其他承諾可單獨區分。”可區分性的潛在涵義是該商品或服務，對客戶有單獨價值且其公允價值能可靠計量。征求意見稿第10條同時提供了表明一項履約義務可單獨區分識別的三個跡象：“企業無需提供重大的服務以將該商品（或服務）與合同中承諾的其他商品（或服務）整合成某組合產出轉讓給客戶；該商品（或服務）不會對合同中承諾的其他商品（或服務）作重大修改或定制化；該商品（或服務）與合同中承諾的其他商品（或服務）不具有高度關聯性。”

征求意見稿第9條要求把轉讓模式相同且實質相同的一系列商品或服務視為單項履約義務。如果某一已轉讓的商品或服務，在另一商品或服務未轉讓的情況下無法使用，則該商品或服務并非可明確區分，不構成履約義務。不可區分的商品或服務須與其他商品或服務合并考慮，直至企業識別出可區分的商品或服務。征求意見稿第10條僅提出了合同中商品或服務可區分的條件和跡象，但沒有規定標準和范圍；因此，管理層可通過自身的判斷，來確定能夠最佳反映交易經濟實質的各項履約義務。

（三）交易價格確定

征求意見稿第14條定義交易價格為“企業因向客戶轉讓商品或提供服務而預期有權收取的對價金額”。企業必須確定其預期有權收取的對價金額以確認收入。交易價格定義本身即排除了代第三方收取的款項（如稅費等），企業評估交易價格時應考慮可變對價、非現金對價、應付客戶對價，存在重大融資成分的情況下還應考慮貨幣的時間價值。

交易價格可能包含可變及或有對價。由于可變對價包含了合同項下所有變動的金額，因此，可變對價較或有對價內涵廣泛，如折扣、返利、退款、激勵、履約獎金或罰金、價格優惠、退貨權等。征求意見稿第16條要求，可變對價按期望值或最可能發生金額計量。期望值方法加總所有可能結果的概率加權金額。最可能金額方法采用一系列可能結果中的最可能金額。管理層應選擇能夠最佳預測主體有權獲取對價的方法，且該方法在合同期間應一以貫之地適用。

征求意見稿第16條同時對可變對價有所限制：企業僅在預期可變對價的后續變化“非常可能”不會導致收入重大轉回的情況下才可以在交易價格中計入可變對價。如果在交易價格中包含所有可變對價是不恰當的，企業應評估交易價格是否須包括部分可變對價；該部分可變對價仍須進行上述收入轉回測試。

征求意見稿第17條提出，如果商品或服務轉移和付款的期間少于1年，時間價值可不予考慮。部分情況下企業難以確定是否存在重大融資成分，特別是存在商品或服務轉移和現金支付且包含多項履約義務的長期合同；如企業為獲取長期合同的商業目的預付款項時，有理由認為重大融資成分并不存在。除此之外，大多數情況下重大融資成分因合同條款約定清晰地存在，企業應按實際利率法攤銷交易價格和合同對價的差額。非現金對價按公允價值確定交易價格，應付客戶對價則抵減交易價格。如果企業基于以往折扣經驗預期獲取的最終金額，小于合同初始承諾金額，企業應評估較小金額的可獲取性，并按較小金額預計收入。如果已確認的收入后續發現不可收回，企業應當計提減值損失。

（四）交易價格分攤

征求意見稿第20條要求把交易價格分配至各項履約義務。分配時間是合同開始日，分配標準是所承諾商品或服務的相對單獨售價，商品或服務單獨售價的后續變化不允許調整初始分配。征求意見稿第21條定義單獨售價的最佳證據為：企業單獨銷售商品或服務時該商品或服務的可觀察價格。當不可直接觀察時，應采取可最大化運用可觀察輸入值的方法：基于類似商品或服務的市場售價進行企業特定的成本和毛利調整（經調整的市場評估法）、預計成本加上合理的毛利（預計成本加毛利法）、整體價格減去其他商品或服務售價（余值法，僅以往售價波動幅度巨大或無法可靠確定時才可使用）。

合同包含多項可區分的履約義務時，企業應按相對售價將交易價格分配至各項可區分的履約義務。當交易價格包含合同折扣和可變對價時，企業應考慮這些金額是否與合同中所有或僅部分履約義務相關。征求意見稿第23、24條要求合同折扣和可變對價，一般按比例分配至合同中所有履約義務；如果與合同中某項或多項履約義務相關，可分攤至相關履約義務。交易價格分攤在實務中面臨著同一合同多重計算和分攤的問題。如在電信企業銷售移動電話并提供電信增值服務的混合銷售中，銷售的移動電話和提供的電信服務，根據征求意見稿應區分為兩項履約義務分別計算分攤交易價格。該問題同樣存在于企業銷售貨物并負責有償運輸或安裝、建筑企業為客戶包工包料建筑房屋、服務企業為客戶提供服務并出售消費品等。

（五）收入確認標準

征求意見稿較14號準則在收入確認中最大的區別是以控制權為基礎的收入確認標準。14號準則第4條規定銷售商品收入確認的第一個條件是“商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方”。而征求意見稿第4條規定收入確認時間是履行合同中的履約義務，即已承諾商品或服務的控制權在一段時間內或某一時點轉移給客戶。控制的含義包括阻止其他方運用該資產或從該資產中獲益的能力。

履約義務可以在一段時間內或某個時點上履行，征求意見稿第11條提出期間的3種情況：常規或經常性服務是“客戶在企業履約的同時即取得并消耗企業履約所帶來的經濟利益”；在客戶場地上建造資產是“客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品（或服務）”；建造只有客戶能夠使用的專項資產或按照客戶指示建造資產是“企業履約過程中所產出的商品（或服務）不具有可替代用途，并且在整個合同期間內該企業有權就迄今為止已完成的履約部分收取款項”。期間情況下收入隨控制權轉移的進度確認，企業是否在其制造產品或轉移給客戶的期間確認收入取決于合同的具體條款。企業如果并非在一段時間內滿足履約義務，則在某一時點滿足履約義務，相應收入在控制權轉移時確認。征求意見稿第13條列舉了控制權轉移的一些跡象，如企業對資產享有現時收款權利、客戶擁有對資產的法定所有權、企業轉移資產的實物占有等。

鑒于上述原因，征求意見稿的適用會導致部分相似交易因合同條款差異而使收入確認時間發生變化。如甲公司與乙客戶簽訂的購房合同，合同A：合同簽訂時甲向乙收取訂金（該訂金僅在甲未按合同完工時才退回），剩余款項完工時支付（乙違約甲有權扣留訂金）；合同B：合同簽訂時甲向乙收取不予退回的訂金，乙按建造進度付款（乙違約甲有權收取對價），禁止甲轉讓該房屋。根據甲是否有權就其履行至今的義務強制要求客戶乙付款、該房屋對甲是否具有替代用途，合同A按照時點確認收入，而合同B按照期間確認收入。

四、結語

收入準則征求意見稿趨同了國際財務報告準則第15號，重塑了合同和客戶的概念，展現了五步法的計量邏輯。此外，征求意見稿還提出了合同成本、合同資產及其減值的會計處理，以及部分特定交易的會計處理，如附有銷售退回條件的銷售、附有質保條件的銷售、向客戶授予知識產權許可的交易、售后回購等。征求意見稿對不同企業和行業的影響性質和程度有所不同：對零售交易幾乎沒有影響，但對長期和多重交易安排合同的會計處理有重大變更。目前影響的主要行業包括航空航天及國防、資產管理、建筑建造、合同制造、醫療保健、房地產、軟件、電信通訊（移動/有限網絡）、傳媒、生命科學及特許經營行業。通過五步法計量邏輯的引入，征求意見稿壓縮了上述行業實務中通過故意符合現行14號準則中風險與報酬轉移的五個條件或者人為操縱完工進度的手法調節利潤的空間，更好地反映了交易業務的本質，較14號準則有重大改進。

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