“營改增”“落地”后的稅收負擔及納稅風險分析

■/霍　爽

“營改增”“落地”后的稅收負擔及納稅風險分析

■/霍爽

從2016年5月1日起，我國全面實施營改增，將試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業、生活服務業，以上行業減稅規模或接近4000億元，同時將所有企業新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業稅負只減不增，2016年營改增減稅總規模接近6000億元。本文通過分析“營改增”后稅收政策的變化，對納稅人稅收負擔及產生的納稅風險進行分析，提出防范納稅風險的措施和方略，為企業納稅人在“營改增”后進行稅收風險的規避提供借鑒或參考。

營改增納稅風險應對策略

一、引言

營業稅改征增值稅試點改革（以下簡稱“營改增”）是國家實施結構性減稅的一項重要舉措，也是一項重大的稅制改革。2012年1月1日起在上海市交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點改革，拉開營業稅改增值稅的改革大幕，2016年5月1日開始全面實行“營改增”將營業稅范圍中建筑業、房地產業、金融業、生活服務業全部改為增值稅征稅范圍，在實施和完善增值稅由生產型向消費型轉變的基礎上，并將所有企業新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業稅負只減不增。

結合“營改增”財稅改革不斷地完善，逐步和穩健地擴大增值稅征收范圍，科學縮減營業稅的征收范圍，進一步消除了重復征稅的現象，增值稅抵扣環節已經日慚完善，抵扣鏈條已逐步形成。抵扣鏈包括了整個產業環節，即生產加工、交通運輸、物流銷售、技術服務等環節，有利于整個產業結構的升級與轉型，最終實現銷售貨物與提供勞務稅制的統一，促進服務業特別是現代服務業健康發展。從目前中國經濟下行壓力較大的情況來看，全面“營改增”也是稅收供給側改革思路下對企業結構性調整的刺激政策。企業通過購置不動產獲取不抵扣進項稅，既減輕購置企業稅負，又有利于商業辦公用房去庫存產生積極的利好。

二、稅負變化分析

（一）不同納稅主體稅負分析

小規模納稅人在“營改增”前交納營業稅，交通運輸業、建筑業、郵電通信業、文化體育業、物流輔助服務業按3%，金融保險業、服務業、銷售不動產或轉讓無形資產按5%，娛樂業按5%-20%營業稅稅率交納流轉稅，“營改增”后交納增值稅，有形動產租賃按17%，交通運輸業、郵政服務、基礎電信服務、建筑服務、租賃服務（不動產）、銷售不動產按11%，增值電信服務、金融保險服務、現代和生活服務、文化創意服務、銷售無形資產按6%從稅負的角度來分析，“營改增”后小規模納稅人由價內稅改為價外稅，稅負有略微下降。如果原營業稅為5%的納稅人改為增值稅征收率為3%的小規模納稅人，稅負下降了40%，“營改增”后有利企業稅收負擔的降低，有利于扶持小微企業發展，促進就業擴大。

一般納稅人在此次“營改增”后，稅負變化比較復雜，有些行業的稅負增加，有行業的稅負減少，有些行業稅負無明顯變化，所以本文將從不同行業對“營改增”后的稅收負擔進行剖析。

（二）不同行業稅負分析

1.稅負不變行業分析。由于部分行業享受了營業稅稅收優惠政策，實行“營改增”后，企業繼續享受營業稅所帶來的優惠政策，所以對稅負沒有帶來多大的變化。比如，外商投資企業對外轉讓技術享受營業稅免征的優惠政策，實行“營改增”后延續這一優惠政策，所以“營改增”前后稅負沒有太大變化。如果該部分外商投資企業不再享受此優惠政策，一般情況下由于“營改增”后，在進項稅額沒有增加的情況下，稅率由原營業稅稅率5%增加到增值稅稅率6%，稅負率將提高1個百分點。

2.稅負減少行業分析。從“營改增”的實際情況來看，國家由于該項稅收制度的改革，全年稅收收入只減不增，企業的稅負也將隨之全面下降。“營改增”將給企業和社會帶來更多的紅利，不管是國家還是企業或個人都將分享此紅利帶來的收益，國家經濟發展，企業規模壯大，人民生活提高都是毋庸質疑。①原營業稅有形動產租賃行業。在沒有實施“營改增”之前，納稅企業按照營業稅有形動產租賃5%的營業稅率繳納營業稅，實施“營改增”后，法定租賃有形動產增值稅適用稅率為17%，在試點實施之前購進或者自制的有形動產為標的物提供的經營租賃服務，企業可以選擇適用3%的簡易計稅方法計算繳納增值稅，如果選擇按3%計算所交的增值稅，將比按5%計算原交的營業稅少了40%，選擇適用簡易計稅方法計稅，是稅收籌劃的合理運用和選擇，按照規定，征稅方法一經選擇，36個月內不得變更，對于該類行來說，無疑是一項很優惠的稅收政策，至少可以連續使用3年，企業節省稅款近四成，將會增加更多的凈利潤。②原營業稅廣告行業。“營改增”前，營業稅廣告行業按5%的營業稅稅率繳稅，“營改增”后，營業稅稅率5%轉變為6%的增值稅稅率后，雖然稅率提高了1%，但由于原營業稅行業無進項稅額抵扣，“營改增”后日常負擔的進項稅準予抵扣，實際稅負率卻大大降低，所以“營改增”后，廣告行業稅負下降較多，有利于廣告行業和其他相關行業的穩步發展。③建筑安裝及房地產行業在實施“營改增”后，對于業務操作規范的、各類收支票據特別是進項稅票齊全的、財務管理健全的建安及房地產企業容易得到“營改增”的利好，稅負會減少。對房地產企業的開發模式的轉變也會帶來減稅效應，加大精裝修房的開發，減少毛坯房的投資規模，可以帶來更多抵扣的進項稅。

3.稅負增加行業的分析。試點企業中稅負增加的約為試點企業5%，在很大程度上是由于該行業或企業的稅收抵扣不足造成的，比如部分從事出國咨詢的行業、會計師事務所鑒證服務行業、律師事務所服務行業、交通運輸行業都成為此次稅改的“重災區”，但擴大試點行業和地區后，這一問題會逐步得到解決，長期看企業實際稅負是可以減少的。①咨詢中介服務行業，由于該行業不能取得足夠的進項稅發票，人工成本無法進入抵扣范圍，增值稅轉型后固定資產增量有限導致抵扣不足，因該服務行業的附加值高、稅率由“營改增”前的5%，調整為“營改增”后的6%，是導致該行業稅負不降反而上升的主要原因。②交通運輸業無疑是這次“營改增”的最大犧牲者。比如，某物流公司是一家專門從事貨物運輸的企業，企業的營業收入主要來源于貨物的運輸，“營改增”后稅率由原來的3%上升為11%。該行業的主要進項稅額抵扣來源為三個部分：油料費用的進項稅額抵扣約占1/3，過路過橋費的進項抵扣約占1/3，固定資產進項稅額抵扣約占1/3。從三類主要抵扣源來分析，對于大型物流公司是可以獲得1/3的油料費用抵扣稅額的，對于小型企業或個人企業，各地方加油政策的不相同，很難獲得全部的1/3的油料費用進項稅額抵扣。由于“營改增”未在所有行業全面開展，過橋過路費用的地方政策比較強，難以獲得全部的1/3進項稅額抵扣。對于物流行業固定資產大多為運輸設備，增值稅擴圍后成立的物流企業購入的固定資產進項稅額可以抵扣，增值稅擴圍前成立物流企業就根本無法抵扣，固定資產有一定的使用年限，所以固定資產的進項稅額抵扣也是非常有限。③導致稅負整體上升的原因還有：行業稅制差異。部分行業征收增值稅，部分行業仍然征收營業稅，形成對企業重復征稅，而另一部分企業卻抵扣不充分，只有在“營改增”稅制改革不斷完善后，才能克服行業稅制差異，“營改增”才能徹底完成并獲得全面成功。

三、“營改增”后的納稅風險

“營改增”后企業勢必存在一定的納稅風險，一部分來自于稅收籌劃的風險，一部分是由于納稅企業對“營改增”后的稅收政策理解不夠所造成的風險。以上兩種情況可能給企業帶來的風險必須加強防范，因為納稅風險導致的納稅處罰后果相當嚴重，特別是由于稅收籌劃失敗帶來的損失，會使得稅收籌劃失去意義和價值。

（一）稅收籌劃的納稅風險

稅收籌劃要注意納稅的每一個環節，和會計核算的每一個環節，有些企業更多的關注會計核算環節，知道如何分別核算不同的課稅對象，但在細節上對合同風險控制不到位，引起稅收籌劃的納稅風險。比如，某高新技術企業為增值稅一般納稅人，其主要銷售技術含量很高的設備，該公司銷售設備的同時，還需要向客戶提供技術指導和技術服務，如果提供的銷售收入和服務收入在會計上分別核算，“營改增”之前是分別開據不同的發票，增值稅專用發票和營業稅服務發票。“營改增”后合并在一張發票上開據，但分別不同稅率納稅，銷售設備為17%，提供技術服務為6%，由于兩者的稅率不相同，又是同一筆業務，如果在簽訂合同時，銷售人員對財稅政策法規的不夠熟悉，按照銷售設備簽訂一個合并的銷售合同，容易被稅務部門認定為是一項銷售行為，要求納稅企業統一按銷售設備17%征收稅款，這種情況的出現，是由于稅收籌劃不系統不全面而引起的納稅風險，會給企業帶來補繳稅款、滯納金、罰款的損失。在“營改增”后，許多企業利用稅收制度轉換時期，稅收制度的不同規定或差異，對企業進行合理的節稅安排是納稅人的合法權力，但同時帶來了很高的納稅風險。

1.納稅主體的納稅風險分析。納稅主體也稱為納稅人，在我國存在不同納稅人承擔不同稅率的情況，“營改增”后我國目前法定增值稅率分為17%、13%、11%、6%、0%和征收率4%、3%。利用不同納稅主體身份對應的不同稅率可以減少稅收負擔。如某企業被認定為一般納稅人，從事增值稅應稅服務，預測取得含稅收入500萬元，其中能取得進項稅額抵扣發票的額度為20萬元，應納稅額為500÷1.06×6%-20=8.3萬元；如果該企業被認定為小規模納稅人，則應納稅額為500÷1.03×3%=14.56萬元。顯然，申請認定為一般納稅人不僅稅負輕，且下游企業為一般納稅人的話，還有利于擴大生產經營。另一種情況，還是此案例進行分析，如果該企業無法取得一定量的進項稅額發票，可申請為小規模納稅人，營業收入一樣的前提下，很明顯小規模納稅人的稅負要比一般納稅人納稅的稅款少得多。從前述案例不難看出，在收入額一定的情況下，應納稅額的多少主要取決于進項稅額的多少。因此，進項稅額就存在一個臨界點，可以計算得出：營業收入÷（1+稅率）×稅率-抵扣稅額=營業收入÷（1+征收率）×征收率，求得：抵扣稅額/營業收入=［稅率/（1+稅率）-征收率/（1+征收率）］，由于稅率不同（17%、13%、11%、6%）和征收率3%的計算臨界點比率如下表-1。

表-1

從表-1中可以發現，如果大于抵扣稅額與營收收入比率臨界點，企業界定為一般納稅人可以降低稅收負擔；如果小于抵扣稅額與營收收入比率臨界點，企業界定為小規模納稅人可以減少降低稅收負擔。掌握每個不同稅率的臨界點，可以幫助我們更好的確定納稅人身份，減少納稅風險。

2.納稅客體的納稅風險分析。納稅客體在稅法中就是課稅的對象。征稅對象在稅法中有著十分明確的界定，是指一個稅種對什么征稅，是征稅的客體，在法學上稱為納稅客體。納稅人利用稅法的規定，針對不同納稅客體，采用不同的稅率，同樣可以實現節稅的目的。例如：某商業企業設立一家全資子公司運輸企業，在銷售家電的同時又負責為其提供有償送貨運輸服務，在“營改增”之前，根據課稅對象不同分別繳納增值稅（17%）和營業稅（交通運輸3%）進行分別征稅。“營改增”后，兩類課稅對象都征收增值稅，但由于稅目不一樣，企業分別按17%和11%的稅率來征收，如果不分別核算，按照稅法規定適用從高稅率，這樣企業就會多繳納稅款。因此，企業也可以利用兩者之間的稅率差進行合理納稅，盡量畢竟向客戶實現的運費收入的稅率比商品銷售的稅率低，權衡兩者之間的收入，實現納稅合理優化，為企業增創利潤價值，但銷售商品與提供應稅勞務之間的比例如何確定增加了納稅人納稅風險，合理確定此比例能夠規避納稅風險，一味追求納稅最小化可能帶來更高的納稅風險。

3.納稅稅率（征收率）的納稅風險分析。利用選擇不同的稅率進行稅收籌劃，對降低稅負有著立竿見影的效果，在相同營業收入的前提下，稅率的下降是帶來的減稅效果是最直接最有效的。財稅［2013］37號《關于在全國開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點稅收政策的通知》中第十五條規定：一般納稅人提供財政部和國家稅務總局規定的特定應稅服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅（征收率3%），但一經選擇，36個月內不得變更。“特定應稅服務”是指：（1）試點納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運輸服務（包括輪客渡、公交客運、軌道交通、出租車）。（2）被認定為動漫企業的試點納稅人中的一般納稅人，以及在境內轉讓動漫版權（包括動漫品牌、形象或者內容的授權及再授權）。（3）以試點實施之前購進或者自制的有形動產為標的物提供的經營租賃服務。以上這些行業如果按照轉換后增值稅稅率17%、11%、6%來計算銷售稅額必然比按簡易辦法3%征收的征收率繳納的稅款要多，其稅收負擔也會比轉換前的營業稅率低很多。所以，利用稅率或征收率進行合理納稅給企業創造利潤空間會更多，同時大大減少納稅人的納稅風險。

（二）“營改增”稅收政策理解差錯帶來的納稅風險

“營改增”初期，對稅收政策把握不夠準確，一定會給企業帶來納稅風險，在營業稅有形動產的租賃過程中，部分有形動產是在試點前發生的業務。“營改增”后試點納稅人在本地區試點實施之日前簽訂的尚未執行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續按照現行營業稅政策規定繳納營業稅。此條規定顯然表示，在合同執行完畢前，仍按原5%的稅率執行，不需要轉按17%的增值稅率繳納稅款，但需要說明一點的是，“營改增”的時間點與簽訂合同執行的時間點掌握不準，會給企業帶來納稅風險。

差額征稅在試點實施前未扣除完畢的項目：試點納稅人提供應稅服務，按照國家有關營業稅政策規定差額征收營業稅的，因取得的全部價款和價外費用不足以抵減允許扣除項目金額，截至本地區試點實施之日尚未扣除的部分，不得在計算試點納稅人本地區試點實施之日后的銷售額時予以抵減，應當向原主管地稅機關申請退還營業稅，如果企業不能準確理解試點抵減時點稅收政策，會引起多抵扣，少退稅的情況發生，多抵扣國稅，少退還地稅，給企業造成雙倍損失和兩重風險。

混業經營的期初留抵稅額：增值稅期末留抵稅額，原增值稅一般納稅人兼有應稅服務的，截止到本地區試點實施之日前的增值稅期末留抵稅額，不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣。換而言之，上期期末留抵稅額，只能從本期增值稅應稅行為產生的銷項稅額中抵扣，不能從“營改增”后應稅服務銷售項稅額抵扣，并且以原增值稅應稅行為產生的銷項稅額為限，不夠沖抵可以結轉下期抵扣，如下表-2。

表-2

從上表-2分析，兩種不同情況說明“營改增”前留抵稅額抵扣問題，情況一是留抵稅額小于當期貨物銷項稅額，情況二是留抵稅額大于當期貨物銷項稅額，二種情況對“營改增”前留抵稅額抵扣問題作了明確的處理，值得納稅企業重視。

四、納稅風險的防范及措施

一是不要盲目拿來主義，照搬稅收政策，為了利用稅收優惠，弄巧成拙，必需認真吃透稅收法規，通過會計核算技巧，減少納稅風險。稅務部門是稅法的解釋部門，消耗必要的人力、物力、財力，進行合理稅收籌劃，降低納稅風險，防止形成偷漏稅行為，給企業造成稅務風險。

二是納稅人在進行合理納稅時，一定要理清稅收政策和稅務流程，在辦理納稅申報時嚴格執行稅務規定，為享受稅收優惠政策做好充分的規定，如上面論述，試點納稅只退還多繳納未抵扣的營業稅，需要到原地稅局辦理退稅手續。理解稅收法律規定和辦稅流程，掌握好退稅時點，準備好必要的相關資料，既提高工作效率，又為企業減少了涉稅風險。

三是準確把握稅收法規政策，特別是“營改增”前后時期變化和過度稅收政策。財稅〔2013〕106號、財稅〔2013〕121號、財稅〔2014〕43號、財稅〔2014〕50號和財稅〔2015〕118號，除另有規定的條款外，相應廢止。現執行財稅〔2016〕32號和財稅〔2016〕36號，處理好應稅范圍的調整、不同應稅對象和不同應稅稅率，顯得尤為重要和突出。如原營業稅的航空運輸中干租與濕租的應稅行為、遠洋船舶運輸中程租和光租，他們對應的稅種及稅率都是有區別，理解不好，把握不準，就會給企業造成涉稅風險和經濟損失。

四是企業財務人員和其他管理人員加強內在的學習和自我風險防范能力的提高。財務人員必須不間斷地對稅收法規政策的學習，同時其他部門的管理人員也要加強稅收法規的學習和普及，防范涉稅風險是全公司每個相關部門和管理人員的義務，是全體納稅人的義務，如此才能達到減少稅負，創造更多企業收益。享受結構性減稅帶給企業的優惠待遇，關注自己所處行業各項稅收政策，按照規定做好相應的資料報備、財務核算、數據統計等工作，及時依照稅法規定稅法和要求進行稅收籌劃，最大限度地維護企業的合法權益。

五是合理調整企業的組織結構類型和商業運營模式，實現企業合同簽定、資金支付、會計核算相關的物流、票流、資金流高度統一，實現降低稅收風險、合理稅收籌劃的目的。在經營活動中慎選合作伙伴——供應商和客戶，確保經濟業務發生后不產生經濟損失和納稅風險。

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◇作者信息：中南財經政法大學財稅學院

◇責任編輯：哈明暉

◇責任校對：哈明暉

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1004-6070（2016）05-0012-04