基于公司治理內部審計質量評價模型

■/王寧郎　孟志華

基于公司治理內部審計質量評價模型

■/王寧郎孟志華

內部審計能夠提升公司治理水平已經成為不爭的事實，內部審計作為現代企業管理體系的重要組成部分，其有效實施對于企業有著重要意義。無論是理論界還是實務界對內部審計質量的關注程度都在不斷提升，如何有效的評價內部審計的質量成為提升內部審計質量中亟待解決的問題。本文在通過5M1E分析法對內部審計質量的影響因素進行分析的基礎上，試圖基于公司治理的視角，建立內部審計的質量評價模型，這是深入研究公司治理必須解決的問題之一，亦成有效的評價內部審計質量的重要思路。

內部審計質量評價公司治理

一、引言

當前，全球經濟增速放緩，企業的競爭壓力逐漸增大，企業的管理者也逐漸意識到盲目擴張的粗放式發展方式已經不足以應對日益激烈的市場競爭，要實現從向市場要效益到向管理要效益的轉變，公司治理效率的提升受到了企業管理者的日益追捧。同時，實務界也意識到內部審計對公司治理來說是不可或缺的，高質量的內部審計工作可以有效的提升公司治理的水平。

理論研究也是如此，近幾年關于內部審計及與公司治理關系研究中，內部審計與公司治理的相互積極作用已經得到了理論界的一致認同。如Cadbury（2010）認為內部控制的有效程度是檢驗企業管理有效程度的重要標志，由于內部審計對內部控制的有效性負責，因此其對公司治理有重要的作用。時現（2003）認為內部審計對公司治理有很重要的貢獻，是公司治理其他各部分獲取有價值資源的重要渠道，通過內部審計，可以緩解由于委托代理關系的存在而產生的信息不對稱。王守海（2009）、蔡利（2013）等都認為完善的公司治理結構有助于內部審計質量的提升，并采用不同的方法和數據進行了實證檢驗?？梢钥闯?，學者們普遍認為內部審計能夠有效的改善公司治理的效果，主要體現在提升企業的內部控制水平、提高企業的會計信息質量，從而為提升企業的公司業績做出積極的貢獻；內部審計的工作質量越高，其在改善公司經營環境控制能力、降低財務報告失誤率及提高財務報告質量等方面就越有效。相應的，完善的公司治理結構也是構成內部審計環境的重要因素，對提升內部審計工作質量有積極的作用。

無論是理論界還是實務界，對內部審計能夠提升公司治理水平已經達成共識，因此，如何提升內部審計的質量以更好的為公司治理服務就成為亟待解決的關鍵問題。要提升內部審計質量，首先就應對內部審計質量進行有效科學的評價。對于此問題的探討，多數學者借鑒平衡計分卡的原理，試圖通過多維度分析，來構建綜合評價體系，在這方面，高巖芳，蒼樂（2013），曹若霈（2014）王芳芳（2015）等學者都做了積極的嘗試，與其他學者固守平衡積分卡基本原理的四個維度不同的是，曹若霈（2014）做了創新的嘗試，從值增值理論和平衡計分卡的原理修正了的內部審計質量評價的六個維度，分別是管理層、董事會、外部注冊會計師、管理能力、執行能力及創新能力。翁賢東、涂明金、柯星角（2012）基于平衡記分卡和價值鏈管理理論，通過設計發放調查問卷進行因子分析，將內部審計質量評估體系分為五大模塊，分別是“財務水平”、“內部審計環境”、“內部審計流程”、“客戶服務”、“內部審計成長與創新”指標維度，構建了內審質量評估的基本框架?，F有的研究對內部審計質量評價工作具有重要的理論指導價值，但也存在著指標體系操作性不強，不全面等問題?；谝陨戏治觯疚脑谕ㄟ^5M1E分析法對內部審計質量的影響因素進行分析的基礎上，試圖基于公司治理的視角，建立內部審計的質量評價模型，這是深入研究公司治理必須解決的問題之一，亦成有效的評價內部審計質量的重要思路。

二、基于5M1E的內部審計質量影響因素構成

M1E分析法是重要的產品質量影響因素分析，通過分析影響產品制造生產過程中的六種因素，即：人員、機器、材料、方法、環境、測度，來尋求造成產品質量波動的原因。內部審計也向企業提供服務產品，其質量的影響因素是多方面的，同樣可以借鑒5M1E理論來進行分析，具體來說內部審計質量的5M1E影響因素分別可以按此劃分為五個方面（見圖1）。

圖1　內部審計質量的5M1E因素分解

（一）內部審計人員

內部審計的人員是內部審計工作的執行者，其對內部審計質量的重要影響不言而喻。對內部審計主體我們分三個層次探討。首先，內部審計部門的主管作為企業內部審計部門的領頭羊，其所具備的專業素質以及領導能力，甚至其與企業實際控制人的關系都對內部審計部門的工作履行情況產生重要的影響。2006年1月深交所發布的《中小企業板投資者權益保護指引》，對內部審計做了進一步補充和完善，其中特別提出上市公司應披露內部審計部門負責人的學歷、職稱、工作經歷、與實際控制人的關系等情況，并報深交所備案。制度出臺的背后可見內部審計負責人的個人特征和勝任能力對內部審計質量有重要的影響。其次，要想高質量的完成內部審計工作，內部審計人員應該具備必要的專業勝任能力?，F代價值增值型內部審計不僅僅要求審計人員執行財務審計，而且職能已經轉變為管理審計和風險控制為主，職責的變遷要求內部審計部門人員的專業背景多樣化，不僅僅是財務人員，基建方面、管理方面、計算機方面都要涉及。同時還應注重對內部審計人員的后續教育，以便不斷提升內部審計人員的專業技能。第三，內部審計人員應具備相應的職業道德素質。內部審計人員的職業道德反映了他們的價值觀念，同時也是內部審計工作獨立性的重要保證。具有優良職業道德的員工其事業心和責任感會更強，能有效的提升其工作質量。

（二）內部審計的運行機制

內部審計部門是否能夠履職并對企業價值增值有所幫助，和內部審計部門的設置方式、所在組織的企業文化以及企業管理制度都有密切的關系。

內部審計要想有作為，必須保障其獨立性，而要想保證內部審計機構的獨立性，其中至關重要的一項保障就是要通過改變內部審計部門的設置方式來提升其在企業中的地位。內部審計部門的地位越高，內部審計部門的獨立性就越強，內部審計的權威型就越能夠得到保障。如果內部審計的獨立性得不到保障，其審計工作的范圍就會受到很大的限制，審計意見不容易被采納，更談不上審計質量的提高。

內部審計特征之一表現為其服務的內向性，內部審計人員的工作指向了企業內部，而傳統的觀念認為審計就是來找茬的，因此業務執行過程中難免會遇到利益沖突，這種情況下需要有積極向上的企業文化來保障審計工作能得到內部各個部門的配合以便能順利進行，同時能促使審計人員加強自我監管。

國內外學者的研究都已經證實，內部審計人員通過業務的執行是能夠直接或者間接的為企業帶來經濟利益的，因此，需要建立完善的考核機制和獎懲機制來提升內部審計人員的工作積極性，并且將評價結果和職務提升掛鉤，通過“能者上”來提高內部審計工作的質量。

（三）內部審計的工作內容

在傳統的內部審計理念的影響下，內部審計的工作內容主要是財務合規性審計以及部分經營合規性審計。而現代內部審計倡導內部審計要實現價值增值，要求審計內容不僅僅局限于事后糾錯，審計內容要向事前事中延伸，審計職能定位從確認走向咨詢，有效的提升企業價值以及提升公司治理水平的要求。這意味著內部審計的工作內容范圍大小決定了他能夠為企業的價值增值做出何種貢獻，也決定了其工作的質量。內部審計開展的工作越多、范圍越廣，則工作質量越高，越能夠為企業價值增值服務。按照價值增值的理念，內部審計開展的工作可以劃分為財務合規性審計、專項審計（如基建、離任、合同、價格等）、內部控制系統評估及管理咨詢四類。

（四）內部審計的流程及方法

內部審計程序的規范化、科學化可以提高內部審計的流暢性、計劃性、持續性和目的性，為提高內部審計質量提供基本保證。內部審計程序每一個環節對內部審計質量都有十分重要的影響。第一，審計方案應具有系統性和連貫性，保證能高效的協調審計資源；第二，審計實施的過程中應注重溝通和聯系，同一項目各個審計小組之間對審計的重點和范圍的認定需要統一；第三，出具審計結論前要重視審計復核制度，及時發現審計過程中的缺陷，保證審計結論的正確；最后，后續審計是保證審計結果切實有效落實的重要流程，要切實落實審計建議的執行以及效果評價。

在內部審計時使用的審計工具和方法關系到審計證據的可信賴程度，也成為內部審計質量控制的一個影響因素。應該根據審計的具體情況來調整審計方法，以獲取有效審計證據，提高審計質量，審計職的轉變，對內部審計方法也提出了更高的要求，傳統的查賬、資料審閱等手段己經不能審計質量的要求，傳統內部審計理念受到增值型內部審計理念的強大沖擊，要求審計人員掌握審計抽樣、分析性復核、計算機輔助技術等審計方法，通過科學化、系統化的綜合運用現代審計方法為提高內部審計質量、保證內部審計的效率提供技術支持。

（五）環境

從系統論的角度來看，企業作為一個開放的系統，其內部審計工作質量收到其所處的宏觀環境的影響。如內部審計工作必須依法進行，法規的健全、完善與否直接影響到內部審計質量的好壞；社會公眾對于內部審計的重視程度、認可程度越來越高，社會公眾對內部審計有著重要的影響，這也標志著社會水平的提升和人民思想的進步，社會環境對內部審計質量有著更高的要求；內部審計也受到經濟體制、經濟結構和經濟發展水平的制約。

（六）內部審計質量的評價機制

盡管內部審計作為企業各項工作運行情況的監督者，其自身的工作質量也不能處于監管的真空地帶，因此，對內部審計質量進行監督評價是非常必要的，內部審計質量評價機制應由兩方面構成：內部的企業自我評估、外部的行業協會和政府監管部門的評價。

內部的企業自我評價應由內部審計機構和企業的管理層以及治理層共同進行。企業管理制度所構建的績效評價機制是對內部審計工作質量進行檢驗的有效機制，是提高內部審計工作質量和有效發揮內部審計作用的有效途徑和方法，有助于內部審計工作更好地在公司管理與治理中發揮獨特的作用。

外部的行業協會和政府監管部門的評價，則是從外部人的角度通過行業自律管理、以及處于權威地位的政府監管部門通過對整個內部審計大環境的了解和評價，不斷強化內部審計質量。通過評價可以相應地、及時地制定權威性的執業標準、措施，使得不同企業的內部審計質量有比較，能看到差距，更具努力的方向。

三、基于公司治理內部審計質量評價模型的構建

在對內部審計質量影響因素的5M1E分析之后，構建基于公司治理的內部審計質量評價模型的首先要確定適當的層次之后再確定各個層級的評級指標，之后按照科學的方法確定各個層級和指標的權重，最后綜合評價模型。

（一）基于公司治理內部審計質量評價模型的層級

評價模型應分為三個層次，即目標層、要素層和指標層。

1.目標層。在前述分析中已經確定公司治理與內部審計具有目標的一致性。因此，將基于公司治理的內部審計質量評價的目標層定位為提升內部審計工作質量以提升企業價值增值。

2.要素層。目標的實現需要細分為若干因素，內部審計通過對經營者的經營管理行為進行監督，通過對內部控制的再控制來實現對企業的進一步管理，進而實現強化風險管理提升企業價值。而上述種種工作的執行都離不開高素質的內部審計人員以及必要的制度保障。根據對目標層的分解以及前述對內部審計質量影響因素的分析，將要素層確定為三個方面：人員保障（U1）、制度保障（U2）和技術保障（U3）。這三方面涵蓋了對內部審計服務于公司治理的工作質量的主要影響因素。

3.指標層。指標是對內部審計工作進行評價的具體內容的體現，評價體系中的指標層需要把綜合法和定性分析法結合起來，然后篩選指標。根據上述對內部審計質量影響因素的5M1E分析，初步選定了一些評價指標，但考慮通過理論和實務相結合的方法構建指標體系會使得指標體系的操作性更強，因此在上述因素分析的基礎上，首先篩選出適合的評價指標，其次再通過設計和發放調查問卷對理論界和實務界人士等進行咨詢，最終確定有效及操作性強的評價指標，具體指標構成下文詳述。

表1　基于公司治理內部審計質量評價指標體系的構成

（二）基于公司治理內部審計質量評價指標的確定及說明

基于公司治理內部審計質量評價指標體系的構成（見表1）。由于評價指標體系中的各項指標設計到企業各個層面的工作，范圍廣綜合性強，因此既有定量指標又有定性指標，所以考慮指標體系的可操作性，在對指標進行賦值時，我們需要對定量指標和定性指標進行不同的處理。對于定性數據，可采用隸屬度賦值法，將定性指標分成若干檔次，分別賦值，如表2所示；對于定量指標，可以按照指標的釋義選取量化指標。

表2　評價等級及分值對應表

（三）基于公司治理內部審計質量評價模型權重的確定

評價模型權重的確定反映了某項要素或摸個指標在評價體系中的重要程度，權重越大則該要素或指標越重要，對評價結果的影響也越大。本文中構建的評價指標體系有三個層級，鑒于方法的可操作性和所得結果的可接受性，我們采用專家打分法和層次分析法（AHP法）相結合的方法確定各指標權重。要素層和指標層的權重確定流程是一致的：首先構建層次結構模型和判斷矩陣，然后通過向專家發放調查問卷進行反復咨詢確定各層次和指標的相對重要性程度，最后運用層次分析法軟件（本文采用目前較為通用的yaahp0.5.2（2010））計算各層級和指標的權重值。

根據上述構建的評價指標體系框架，運用層次分析法原理，首先分別構建目標層對于要素層的判斷矩陣（見表3），其次構建各要素層對于指標層的判斷矩陣，方法同上。判斷矩陣表示針對上一層次而言，本層次內相關指標因素之間的相對重要性。選取常用的1-9標度法對指標的相對重要性程度進行專家經驗賦值，bij就是Bi對Bj的相對重要性的數值表示。bij具體含義如下所述：

bij=（1，3，5，7，9）表示Bi與Bj同等重要、稍微重要、明顯重要、強烈重要、極端重要）。

表3　構建目標層對于要素層的判斷矩陣

本課題選取多位內部審計專業的理論研究人員和實務人員通過評分表確定各指標的相對重要性程度，經過綜合，得到判斷矩陣，之后層次分析法軟件對評價體系的權重進行計算。得到的結果如表4所示。

本文構建的基于公司治理的內部審計質量評價體系具有三級層次結構，共有20個指標，我們假設Pi為維度Ui的權重，Pij為指標Uij的權重，Xij為定量或定性指標賦值后的數值，按照下列公式依次計算，得出綜合評價得分：經計算Q的數值越高，則意味著該企業內部審計的質量越高。

四、結論

表4　基于公司治理內部審計質量評價及權重

內部審計質量的提升有助于提升公司治理水平進而幫助企業提升價值，基于公司治理的視角構建內部審計質量評價模型是一種思路和方法的創新，從為公司治理服務的角度評價內部審計的質量不僅僅通過構建內部審計質量評價模型，進行審計質量的綜合系統評價，達到持續改進內部審計工作質量的目標，同時也能實現提升公司治理水平進而提升企業價值的內部審計質量評價目標。但因筆者理論水平有限，且實踐經驗有所欠缺，所購建的內部審計質量評價模型還有待在企業實踐中得到進一步檢驗，這一方面會繼續研究。

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◇作者信息：蘭州財經大學會計學院

◇責任編輯：羅敏

◇責任校對：羅敏

F239.45

A

1004-6070（2016）05-0064-05

本文系2015年度甘肅省科技計劃軟科學項目階段性成果，項目名稱：基于公司治理視角下的甘肅省上市公司內部審計質量評價與效果實證研究，項目編號：1504ZKCA013-11。