對構(gòu)建我國財務(wù)報告概念框架的思考

潘韻

【摘要】本文基于對IASB2015年《財務(wù)報告概念框架（征求意見稿）》的分析與理解，首先對其內(nèi)容進行了簡要概括；然后對征求意見稿中所提議的事項發(fā)表了幾點建議；最后針對我國目前還沒有獨立的財報告概念框架的現(xiàn)狀，探討了是否有必要構(gòu)建我國的財務(wù)報告概念框架。

【關(guān)鍵詞】IASB 財務(wù)報告概念框架 建議

2015年，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布《財務(wù)報告概念框架（征求意見稿）》，向全球公開征求意見，旨在立即對概念框架做出重大改進，并且預(yù)計在2016年完成對概念框架的修訂。

一、IASB2015年《財務(wù)報告概念框架（征求意見稿）》內(nèi)容的概要

國際會計準(zhǔn)則理事會于2015年發(fā)布的《財務(wù)報告概念框架（征求意見稿）》共分為八個章節(jié)和兩個附錄。八個章節(jié)的內(nèi)容涵蓋了通用財務(wù)報告的目標(biāo)、有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征、財務(wù)報表和報告主體、財務(wù)報表要素、確認和終止確認、計量、列報和披露、資本和資本保全的概念。在附錄中對基于現(xiàn)金流的計量技術(shù)（附錄A）和征求意見稿中用到的基本術(shù)語（附錄B）進行了補充說明。其中，第一章通用財務(wù)報告的目標(biāo)和第二章有用財務(wù)信息的質(zhì)量特征是2010年聯(lián)合概念框架的成果，第八章資本和資本保全的概念也主要來自現(xiàn)有概念框架的第四章的內(nèi)容。國際會計準(zhǔn)則理事會提議新的3～7章，對現(xiàn)有概念框架尚未涵蓋的部分或有明顯不足而需要重新調(diào)整的部分進行了重新表述，其中第七章列報與披露是新加的財務(wù)報告概念框架內(nèi)容，這一新的補充，大大增加了財務(wù)報告概念框架的完整性和全面性。

二、對IASB2015年《財務(wù)報告概念框架（征求意見稿）》的幾點建議

由于筆者專業(yè)知識有限，未能對征求意見稿的所有部分進行深入研究，只是在分析前人研究的基礎(chǔ)上，僅對其中的一部分內(nèi)容發(fā)表一些看法。

（一）財務(wù)報告目標(biāo)的討論中應(yīng)重視評價管理層對主體資源受托責(zé)任

現(xiàn)行概念框架關(guān)于財務(wù)報告目標(biāo)的定義采用的是“決策有用觀”。在本征求意見稿中，將通用財務(wù)報告的目標(biāo)定義為提供關(guān)于報告主體的財務(wù)信息，這些財務(wù)信息對于現(xiàn)有和潛在的投資者、貸款人和其他債權(quán)人在做出向主體提供資源的決策時是有用的。這些決策包括買入、賣出或持有權(quán)益和負債工具，和提供或償還貸款以及其他形式的信用。然而現(xiàn)有或潛在投資者、貸款人和其他債權(quán)人的決策取決于他們在這些方式上所期望得到的回報。他們關(guān)于回報的預(yù)期又取決于他們對流入報告主體的未來現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性的評估，以及對主體受托責(zé)任的評估。因此，通用目的財務(wù)報告的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)重視對主體受托責(zé)任的評估。

（二）重新引入對審慎性的指引，如實反映應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)某一經(jīng)濟現(xiàn)象的實質(zhì)而不僅僅體現(xiàn)其法律形式

對于現(xiàn)行的會計概念框架沒有固定的實質(zhì)審核形式，其基本的概念定性為實質(zhì)重于形式，但是根據(jù)會計的財謹慎性的要求來看，還需要從會計財務(wù)報告的重要性和相關(guān)性進行把握，其謹慎性更加重于財務(wù)報告的其他性質(zhì)，謹慎性的基本原則對于實現(xiàn)財務(wù)報告的獨立性而言有著更加明顯的意義，是財務(wù)報告基本實現(xiàn)形式的重要保障。財務(wù)報告所凸顯的謹慎性究其廣泛意義而言有著更加直接的作用，對于實現(xiàn)會計年終審核是極其重要的。

（三）應(yīng)當(dāng)修改對現(xiàn)時義務(wù)的描述

在征求意見稿中建議，如果同時滿足兩個條件：一是主體沒有避免經(jīng)濟資源轉(zhuǎn)移的實際能力。二是該義務(wù)由過去事項產(chǎn)生。那么主體負有轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源的現(xiàn)時義務(wù)。筆者認為現(xiàn)實義務(wù)應(yīng)當(dāng)表述為：現(xiàn)時義務(wù)必須來源于過去事項，但對主體未來行為的可能是條件性的。因為現(xiàn)時義務(wù)雖然是過去事項形成的，但是在履行義務(wù)時，轉(zhuǎn)移未來資源的條件可能發(fā)生變化。如，在遇到“債務(wù)豁免”的情況下，該轉(zhuǎn)移經(jīng)濟資源的義務(wù)就可能被完全豁免；而在“債務(wù)重組”或債務(wù)金融工具的公允價值發(fā)生變動時，轉(zhuǎn)移未來資源的義務(wù)雖然不能完全豁免，但其金額可能會發(fā)生變化。

（四）應(yīng)增加指引以明確哪些項目應(yīng)當(dāng)在其他綜合收益中確認

隨著財務(wù)報表列報新模式的出現(xiàn)，損益表擴大到了綜合收益表。“綜合收益表”包含了比“損益表”更多的信息，它既包含在傳統(tǒng)損益表中確認的收入和費用，還包括在其他綜合收益中確認的收入和費用。現(xiàn)行概念框架并沒有明確討論應(yīng)該在損益表還是在其他綜合收益中列報財務(wù)業(yè)績。所以，應(yīng)當(dāng)增加指引幫助識別收益和費用的哪些項目應(yīng)當(dāng)在損益表中確認、哪些在其他綜合收益中確認，并明確界定包含在其他綜合收益中的收入和費用的轉(zhuǎn)回問題。

三、對構(gòu)建我國財務(wù)報告概念框架的思考

我國的《基本準(zhǔn)則》充分借鑒了IASB的概念框架，內(nèi)容涉及財務(wù)會計報告的目標(biāo)、會計假設(shè)、會計信息質(zhì)量要求、會計要素及其確認、會計計量以及財務(wù)會計報告，這些因素的確立基本了具備了概念的框架和功能，形成了完善的會計計量體系。通過閱讀IASB2015年發(fā)布的《財務(wù)報告概念（征求意見稿）》后發(fā)現(xiàn)，我國的《基本準(zhǔn)則》和概念框架相比還存在一些差距，這主要表現(xiàn)在一下三個方面：

（一）我國《基本準(zhǔn)則》的本質(zhì)定位存在問題

我國的會計基本準(zhǔn)則更加偏向于基本的法律法律沒有突出會計的基本理論基礎(chǔ)，缺少必要的道道條件支持，對于基本的審計概念不清，沒有基本的理論準(zhǔn)則體系。

（二）我國的《基本準(zhǔn)則》的在理論深度和多種會計計算邏輯刻畫方面還有著明顯的不足

對于會計主體的表述不夠清晰，沒有形成系統(tǒng)完備的基本準(zhǔn)則理論體系。對于基本的會計報告計量屬性也不夠清晰，沒有形成完善化的理論概念，其基本的會計理論的隨意性更加濃重，沒有對于會計財務(wù)報告作出明確的規(guī)劃和論述，沒有基本的計量概念作為支撐。

（三）對于一些需要具體明確的概念在我國的會計準(zhǔn)則當(dāng)中也沒有定性的論述

在不同會計期間的不同會計行為并沒有具體的證明，對于在單獨會計期間的財務(wù)報表形式也沒有統(tǒng)一的文字論述做法，缺少基本的報表制定原則，沒有具體的報表理論依據(jù)，無法形成系統(tǒng)的會計報表理念

所以，從長遠看來，當(dāng)條件成熟時，我國仍然需要構(gòu)建自己的財務(wù)報告概念框架以替代基本準(zhǔn)則，以增強會計信息使用者對財務(wù)報告的認知，增強會計財務(wù)報表的準(zhǔn)確性和可理解性。

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