“營改增”下對建筑業會計核算方法變革的探討

■//孫強強

“營改增”下對建筑業會計核算方法變革的探討

■//孫強強

2016年5月1日，我國全面實施營改增試點，并將試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業、生活服務等行業。對于本次建筑行業“營改增”的意義不僅僅是降低稅負，而且為國民經濟發展和會計核算提供了機遇，即淘汰建筑行業落后產能，促進經濟發展轉型，建筑行業會計核算也將徹底改變原有的“二元制”核算方法，實現建筑行業收入、成本會計核算的一致性與利潤的真實性。

建筑行業增值稅會計核算

一、建筑行業會計核算與稅收征繳的“二元制”現狀與問題

（一）建筑業會計核算方法的“二元制”

若要了解建筑行業的會計核算，就必須先明確建筑業的會計核算邏輯。建筑行業由于其自身各方面的因素，造成了會計核算方面的特殊性，建筑業的總收入、總成本、利潤率是根據簽訂的合同自成一套預估的建造合同，每月的成本雖然是真實攤銷，但以利潤率預估為前提的看似符合權責發生制的所確認的每月營業收入具有較大可調控性，并且拋棄了甲方給予的真實的工程結算即主營業務收入，而自行預估營業收入，造成利潤與所得稅征繳的不真實性，在工程竣工以及完成最終結算后，重新對原有的過程結算進行沖銷，容易造成產值虛構，利潤失真，增加會計人員工作量，且容易帶來賬目的混亂。這就是建筑行業依照建造合同進行賬務處理的“二元制”核算方法。

（二）建筑行業征繳稅款的“二元制”

根據定義，營業稅是對境內應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的收入進行征稅。建筑行業征繳營業稅，在理論上應是按期間進行申報納稅，但由于在實務操作程序方面的問題，一般稅務機關與納稅人都是實行按次申報，即每次在給購買方開具發票時進行營業稅及附加的申報，從而形成建筑行業實際繳納的營業稅金與按照建造合同計提的稅金并行存在于財務賬面中。

而增值稅是對流通中的商品或勞務的增值額進行征收的稅種，尤其在國內增值稅稅控系統征收監管完善的情況下，建筑行業營改增完全可以實現以票控稅，以增值稅發票來掌控會計核算。

（三）建筑行業會計核算的“二元制”對現金流的影響

建筑業的現金流動隨著發票而運動，總承包取得現金，轉分包取得現金收入都是以給甲方開具發票為前提，然而建造合同在財務賬面上的存在使得營業收入與現金流動脫節，在進行財務分析的過程中，現金流不能很好的發揮與營業收入相輔相成的作用。不能否認建造合同的效用，但其施展作用的平臺只應該存在財務賬面以外的計劃、決策等管理實踐中，而非要求精確性，嚴謹性的會計核算中，在建筑業增值稅稅收征管模式下，建筑業的會計核算應甩掉建造合同這個“贅疣”，改變原有的二元制核算辦法，發揮現金流對于財務分析的作用，防止建筑行業收入與現金流脫節現象在財務分析中的發生。

二、應對建筑行業房建項目會計核算方法“二元制”的對策

（一）收入核算方法的變革趨勢

在營業稅征收模式下，以國內建筑企業流行的以建造合同為基準的核算方法為例，在營業收入核算方面，原有的根據每月發生的工程施工成本的既定百分比來確認收入的核算如下：

1.確認項目收入、成本、毛利：

借：主營業務成本

合同毛利

貸：主營業務收入

2.根據確認的收入計提稅金及附加：

借：營業稅或者增值稅（營改增后計提增值稅）

營業稅金及附加

貸：應交稅費-營業稅或增值稅

-城市維護建設稅

-教育費附加

-地方性稅費

3.最終確認凈利潤：

借：主營業務收入

貸：本年利潤

借：本年利潤

貸：主營業務成本

營業稅金及附加

而當甲方即總發包方給承包方確認產值的時候，承包方賬面處理為：

借：應收賬款

貸：工程結算

然而在營改增后，按照建造合同的收入計提稅金或按照甲方確認的工程結算計提稅金，形成了實際收入與按照建造合同預估收入以及稅金核算的“二元制”，破壞了會計核算的嚴謹性，無法形成真正的統一。

在增值稅模式下要想做到有機的統一，可以把總承包每次完成的工程量看成其生產的商品，把甲方即發包方給總承包每次確認的產值看成是工業企業生產的商品成功完成銷售，從而在邏輯上奠定會計核算科目主營業務收入現象與本質的一致性，為了調和建筑行業產值確認的另一種方法——完工百分比法確認的產值與實際產值時間上的矛盾，可以采用按照節點付款的形式，依據付款額度來預繳稅款，開具發票，以保證做到收入的真實性，現金流的合理性。

第一步，根據價稅分離來確認收入，并根據確認的應收賬款或者付款額/增值稅稅率*增值稅稅率來確認增值稅。

借：應收賬款或銀行存款

貸：主營業務收入

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

第二步，根據增值稅額計提預繳附加稅費。

借：營業稅金及附加

貸：應交稅費-城市維護建設稅

-教育費附加

-地方性稅費

第三步，繳納稅款。

借：應交稅費-城市維護建設稅

-教育費附加

-地方性稅費

貸：銀行存款

（二）關于建筑行業成本的確認核算

建筑行業直接成本可分為四大類，也可以說是三大成本（勞務成本與工程分包成本在分包合同簽訂的實務操作中較難區分）。表1是某建筑企業房建項目四大直接成本的占比分析，從這些成本構造中可看到，由于建筑行業本身成本耗用的特殊性造成了成本在會計核算中的特殊性。原有的按月攤銷的成本核算方法出發點是正確的，但營改增下，價稅分離給這些成本的核算攤銷帶來了問題。

表1　四大直接成本占總成本的比例

表2　各項原材料占原材料總耗費的比例

從建筑行業房建項目前幾名的原材料耗用分析來看，這些原材料主要為鋼材，商品砼，油料化工，五金砌塊等，雖然是主要原材料，但卻有著低值易耗品的易于耗用的特點，比如商品砼進場后會立即使用，不能周轉，否則將失去效用，另外就是鋼材，建筑行業采用“游擊戰術”的施工方式，很少在施工地建立自己的倉庫，鋼材即用即買，以期間耗用定量購買的方式，使得項目無太多庫存余額，這樣就使得建筑行業的房建項目在直接材料成本核算方法上可以自成體系。建筑行業既有的成本核算方式為：

第一步，確認資產、負債。

借：原材料

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）

貸：應付賬款-購貨款

第二步，領用。

借：工程施工-直接材料

貸：原材料

“營改增”下，建筑行業材料成本的核算可轉變為：

借：主營業務成本-原材料

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）

貸：應付賬款-購貨款

或者分為兩步核算：

第一步，借：原材料

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）

貸：應付賬款-購貨款

第二步，每月及時進行攤銷：

借：主營業務成本-直接材料費用

貸：原材料

（三）租賃成本、勞務成本和分包成本的核算變更

原有的核算方式為：

借：工程施工-租賃成本

-勞務成本

-工程分包成本

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）

貸：應付賬款或者銀行存款

營改增后，可根據分包開出發票金額或者根據每月節點做出的結算來進行成本核算，這種轉分包的方式完全可以模仿總包與總承包的節點結算方法，從而改變原有的會計核算方式。

借：主營業務成本-租賃成本

-勞務成本

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）

貸：應付賬款或銀行存款

（四）關于管理費用的處理方法

借：管理費用

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款

（五）每月項目利潤的核算問題

根據甲方按照節點確認的收入減去直接發生的成本、管理費用以及所交稅金得出公司或者項目毛利，從而確認公司利潤或者項目利潤。

（六）關于建筑行業稅收征管、現金流量二元制的解決方法

在對會計核算過程中出現的二元核算方法解決的過程中，逐漸舍棄對建造合同的過分依賴，以真實的收入計提增值稅及原有的附加類稅費，完成了稅收征繳的高度統一，杜絕了原有的稅收計提與繳納的二元制的混亂局面，既減少了稅收征管的難度，調和了按次繳納與按期間繳納的矛盾，又降低了企業的涉稅風險，真正實現以票控稅。

同樣，由于建造合同在財務賬面的無處不在，造成建筑行業所產生的現金流與企業的真實收入與支出脫鉤，而原有收入與成本攤銷核算方法在企業內部自制的建造合同的“自由發揮下”更具有被隨意操控的可能性，無法實現現金流與收入、成本支出的統一，而在會計核算方法變革后，真實的收入、支出與現金流緊密結合，將更加有效發揮現金流在建筑行業財務分析的重要作用。

三、結語

國家在建筑行業推行營改增，既是建筑行業財務成本管理、稅務籌劃的一次考驗也是一次機遇，國內建筑行業的財務核算“二元制”的存在造成其在邏輯上的混亂，尤其建造合同對財務賬面的影響更是導致建筑行業會計核算的數據失去其時效性，違反了會計核算準確性原則。因此，建筑行業在本次“營改增”的契機下，深刻理解增值稅的本質及時轉變思維，改變原有營業稅模式下不合理的核算方式，推行按節點結算的收入確認模式，更好的把現金流跟企業的真實產值結合起來，擺脫原有的核算方法，提高財務核算的精確性，促使建筑業財務核算規范化。

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［6］許曄，許旼.我國監理行業轉型方向與對策研究〔J〕.建筑經濟，2016（4）.

◇作者信息：中國建筑第五工程局有限公司

◇責任編輯：李昕諾

◇責任校對：李昕諾

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1004-6070（2016）07-0042-03